I FSK 1314/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 613/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 613/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że postanowieniem z 28 stycznia 2022r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) utrzymał w mocy własne postanowienie z 3 stycznia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 1 kwietnia 2022 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zasadność dokonanej przez Szefa KAS blokady rachunku bankowego (tzw. krótkiej blokady) przyjął, że prawidłowo na podstawie analizy ryzyka dotyczącej podmiotu kwalifikowanego ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka, w swojej dokumentacji podatkowej wykazała nabycie od B. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto dokonała płatności w kwocie 891.501,80 zł na rzecz E. tytułem ,,zobowiązań za podmiot KW [...]", która to płatność nie znajdowała odzwierciedlenia w jej plikach JPK_VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji oceniając natomiast zasadność przedłużenia terminu blokady rachunku bankowych skarżącej spółki (tzw. długa blokada), przyjął, że analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu była wadliwa z dwóch powodów. Po pierwsze, budził wątpliwości sposób kalkulacji kwoty blokady w wysokości 1.152.455 zł. Kwota ta, zgodnie z wyliczeniem zamieszczonym na stronie 29 zaskarżonego postanowienia, była sumą kwot do zapłaty z deklaracji i kwot odpowiadających podatkowi naliczonemu z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., co do których Szef KAS przypuszczał, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – za poszczególne miesiące od lipca 2020 r. do października 2021 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o ile zrozumiałe i zasadne było ujęcie wartości podatku naliczonego z faktur VAT od tych podmiotów w wysokości 970.698 zł, o tyle niezrozumiałe i niekoniecznie zasadne było ujęcie "kwot do zapłaty z deklaracji" (181 757 zł). Jeżeli bowiem kwoty te zostały zapłacone, to nie było żadnego powodu, by je zabezpieczać przez blokadę rachunków bankowych. Wątpliwość ta była o tyle zasadna, że w treści postanowienia wydanego w pierwszej instancji wskazano, że "(...) podmiot tytułem podatku VAT wpłacił do urzędu skarbowego kwotę w łącznej wysokości 208 970,22 zł" (s. 11). Nie można w związku z tym wykluczyć, że skarżąca spółka uczyniła to tytułem zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od lipca 2020 r. do października 2021 r. 2.4. Drugim powodem wadliwości analizy uzasadniającej przedłużenie blokady rachunków bankowych skarżącej spółki było w ocenie Sądu pierwszej instancji to, że Szef KAS ocenił "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązań podatkowych za okresy od lipca 2020 r. do października 2021 r. "z uwzględnieniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., w sytuacji, gdy decyzje te w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych prawdopodobnie nie były jeszcze w obrocie prawnym". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca spółka twierdziła – a twierdzeniu temu Szef KAS nie zaprzeczył – że decyzje te doręczono 11 stycznia 2022 r. Twierdzenie to uprawdopodobniała treść przedłożonych kopii odwołań od tych decyzji, w których także wskazano datę 11 stycznia 2022 r. jako dzień doręczenia. Jeżeli tak było, to – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – ocena prawnej dopuszczalności zastosowania 3 stycznia 2022 r. tzw. blokady długiej, nie mogła uwzględniać faktu wydania decyzji zabezpieczających. W świetle art. 212 Ordynacji podatkowej decyzje te nie wywarły bowiem jeszcze skutku prawnego w tym dniu, a dopiero z dniem ich doręczenia skarżącej spółce. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na wadliwe uzasadnienie, tj. niewykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych o określonej w nim wartości – zaskarżone postanowienie naruszało art. 121 § 1 i art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Szef KAS: - wyjaśni, dlaczego w kalkulacji kwoty zobowiązań podatkowych, których dotyczy blokada, ujęto także "kwoty do wpłaty z deklaracji" i jeżeli kwoty te zostały przez skarżącą spółkę wpłacone, to nie ma podstaw, by blokować rachunki bankowe także w ich zakresie; - wykaże, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych (tzn. 3 stycznia 2022 r.) zachodziła "uzasadniona obawa" niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych bez powoływania się w tym celu na wydanie decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B.; Szef KAS może natomiast powołać się na znane mu 3 stycznia 2022 r. fakty leżące u podstaw wydania tych decyzji). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Szef KAS złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zw § 2 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia z 28 stycznia 2022 r., z uwagi na wadliwe uzasadnienie i niewykazanie, że zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych o określonej w nim wartości; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Szef KAS w prowadzonym postępowaniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych związany jest decyzjami wydanymi przez inny organ w odrębnych postępowaniach; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prowadzono postępowanie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 3.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczność ta wynika na moment wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych z posiadanych przez Szefa KAS informacji, z uzyskanych informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 30 grudnia 2021 r. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykazania przez Szefa KAS podstaw do zastosowania tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), której przesłanką – stosownie do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej – jest "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie". 4.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowa była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżone postanowienie nie ustalono w sposób wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, który potwierdzałby "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, uchybiając w tym względzie art. 121 § 1 w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie może to oznaczać dowolności ustaleń będących podstawą wydania na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 oraz z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza powołaniem się na to, że kalkulacja kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.152.455 zł. była kwotą przewidywanego, szacowanego zobowiązania podatkowego (str. 30/38) i polemiką – nie podważono oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, w której wskazano, że o ile zrozumiałe i zasadne było ujęcie w szacowanej kwocie wartości podatku naliczonego z faktur VAT w wysokości 970.698 zł, o tyle niezrozumiałe i niekoniecznie zasadne było ujęcie "kwot do zapłaty z deklaracji", tj. 181 757 zł. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że określając szacowaną wartość istniejącego zobowiązania podatkowego na kwotę 1.152 455 zł nie wyjaśniono na podstawie jakich okoliczności ustalono powyższą kwotę. O ile – jak zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "kwotę zobowiązania rzeczywiście obciążającą podatnika określi dopiero decyzja wymiarowa", jednakże powyższe nie oznacza, że organ podatkowy może dowolnie szacować przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. 4.5. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podniesiono w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyraził poglądu, że "Szef KAS w prowadzonym postępowaniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych związany jest decyzjami wydanymi przez inny organ w odrębnych postępowaniach". Sąd ten – co trzeba wyraźnie podkreślić – przyjął natomiast, że oceny "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych za okresy od lipca 2020 r. do października 2021 r. dokonano "z uwzględnieniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. – w sytuacji, gdy decyzje te w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych prawdopodobnie nie były jeszcze w obrocie prawnym". Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że "(...) jeżeli tak jest, to ocena prawnej dopuszczalności zastosowania tzw. blokady długiej w dniu 3 stycznia 2022 r. nie może uwzględniać faktu wydania decyzji zabezpieczających", gdyż w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej "decyzje te nie wywarły jeszcze skutku prawnego w tym dniu – a dopiero z dniem ich doręczenia Spółce" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na powyższą ocenę, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) decyzje te były doręczone, jak wskazuje Strona 11 stycznia 2022 r., a więc wywarły skutek prawny w okresie, na który przedłużono blokadę rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego". Data wydania decyzji wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data ta nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Wprawdzie "związanie" decyzją, o którym mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej dotyczy bezpośrednio "organu, który ją wydał", to jednak inny organ podatkowy nie może powoływać się skutki wynikające z decyzji, która nie została doręczona stronie. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono tego, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie, zwrócił uwagę na potrzebę wykazania, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zachodziła "uzasadniona obawa" niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych, bez powoływania się w tym celu na fakt wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., lecz na "znane mu w dniu 3 stycznia 2022 r. fakty leżące u podstaw wydania tych decyzji". W tej dacie, z uwagi na niedoręczenie tych decyzji skarżącej spółce, należało je traktować jako "nieistniejące". 4.6. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego oceniając przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należało wskazać na realne okoliczności istniejące w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku bankowego. Okoliczności te bowiem są istotne z punktu widzenia szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i powiązanymi z nimi zarzut naruszenia prawa materialnego nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8