I GSK 614/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. A. "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 98/09 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Bj P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Az. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 98/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Z. A. "P." w dniu [...] maja 2003 r. dokonały zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD Nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Włoch produkt w postaci kolumny hydrolizera. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, ustalił wartość celną towaru, zmienił elementy zawarte w polach 22, 42, 46 i 47 zgłoszenia celnego oraz wezwał do uiszczenia kwoty podatku od towarów i usług. Organ celny uznał, że deklarowaną w tym zgłoszeniu wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez włoskiego eksportera (E. C. and E. S.p.A) należało skorygować przez dodanie uiszczonej przez eksportera opłaty licencyjnej, która w ocenie organu, była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną (celną) sprowadzonego towaru. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Z. A. "P." podpisały z firmą "E." kontrakt nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. (dalej: oryginalny kontrakt) na nową wytwórnię melaminy, wraz z aneksami. W dniu 24 czerwca 2002 r. kontrakt ten został podzielony na dwa kontrakty: Kontrakt licencyjno-techniczny nr [...]; (dalej: kontrakt licencyjno-techniczny) oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów nr [...]; (dalej: kontrakt na dostawę aparatury i materiałów). Kontrakty te weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Na podstawie kontraktu licencyjno-technicznego eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych. Włoskie władze celne (Guardia di Finanza) przedstawiły raport nr 3719/Ant/1 z dnia 12 marca 2006 r. z weryfikacji kontraktów zawartych przez Z. A. "P." z kontrahentem włoskim. W raporcie tym wskazano, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń jest ściśle powiązane z kontraktem licencyjno-technicznym oraz stwierdzono, że produkcja melaminy wymaga technologii, która z kolei jest przedmiotem licencji udzielonej przez eksportera. Włoski organ podniósł, że należne eksporterowi opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy, a także, że bez uiszczenia tych opłat eksporter nie sprzedałby urządzeń importerowi. Z uwagi na powyższe, organ celny zweryfikował zadeklarowaną w zgłoszeniu wartość celną sprowadzonych urządzeń, doliczając do ceny faktycznie zapłaconej opłaty licencyjne wynikające z faktury nr [...], przy czym kwota tych opłat została proporcjonalnie rozliczona i dodana do wartości towarów importowanych na podstawie kontraktu na dostawę aparatury i materiałów. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Sąd I instancji uwzględnił skargę Z. A. "P." na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. stwierdzając, że organy celne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Sąd wskazał, że na podstawie poprzedniego kontraktu, zawartego przez Z. A. "P." z "E." w dniu 18 września 1998 r., nr [...]; (dalej: poprzedni kontrakt) zbudowano wytwórnię melaminy. Natomiast na podstawie oryginalnego kontraktu, który w ocenie Sądu nie wszedł w życie, oraz kontraktu licencyjno-technicznego i kontraktu na dostawę aparatury i materiałów kontrahenci postanowili zbudować nową wytwórnię melaminy, stanowiącą kopię wytwórni już istniejącej. Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów obejmuje dostarczenie przez włoskiego kontrahenta części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być użyte do wykonania nowej linii technologicznej. Sąd uznał, że z postanowień tego kontraktu nie wynika, aby dostarczenie urządzeń i materiałów przez włoskiego eksportera uzależnione było od zapłacenia przez Z. A. "P." opłaty licencyjnej. Ponadto Sąd wskazał, że część aparatury i materiałów niezbędnych do skompletowania linii technologicznej Z. A. zakupiły od innych kontrahentów. Zdaniem Sądu I instancji, organy nie zauważyły, że zgodnie z art. 12.2 aneksu nr 12 do oryginalnego kontraktu przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obejmujące wspomnianą technologię, jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Oznacza to, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy. W ocenie Sądu I instancji opłaty licencyjne nie dotyczyły towaru wymienionego w zgłoszeniu celnym. Sąd ten uznał, że nie została spełniona również przesłanka uiszczenia opłaty licencyjnej, jako warunku sprzedaży przez kontrahenta włoskiego towarów objętych zgłoszeniem celnym. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 375/08, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.. W uzasadnieniu NSA podał, że Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował kluczową w tej sprawie kwestię określenia przedmiotu opłat licencyjnych i relacji pomiędzy przedmiotem tych opłat i towarami objętymi zgłoszeniem celnym. Jednakże twierdzenia Sądu I instancji, że opłaty licencyjne odnoszą się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy i że pojęcie opłaty licencyjnej w stosunkach między kontraktorem a właścicielem jest dużo węższe od pojęcia licencji, nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. W rozpoznawanej sprawie w dacie zgłoszenia celnego, eksportera i importera łączyły dwa kontrakty zawarte 24 czerwca 2002 r., które weszły w życie 2 kwietnia 2003r., to jest Kontrakt licencyjno - techniczny oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów. Kontrakty te podpisano w wyniku rozbicia kontraktu oryginalnego na nową Wytwórnię Melaminy, będącą kopią Wytwórni Melaminy, wybudowanej na mocy tzw. poprzedniego kontraktu. W Preambule kontraktu licencyjno - technicznego określono, że Preambuła kontraktu oryginalnego ma zastosowanie i stanowi integralną część dwóch kontraktów z 24 czerwca 2002 r. i że jeżeli w ramach realizacji nowej inwestycji stwierdzone zostaną niespójności lub rozbieżności pomiędzy postanowieniami kontraktu oryginalnego i postanowieniami dwóch wspomnianych nowych kontraktów, wówczas pierwszeństwo ma kontrakt oryginalny. W art. 1.20. kontraktu oryginalnego określono, że pojęcie licencji będzie oznaczać udzielenie przez Kontraktora Właścicielowi rozszerzenia licencji już udzielonej przez Kontraktora Właścicielowi w ramach poprzedniego kontraktu, zgodnie z warunkami podanymi w Aneksie 12 do kontraktu oryginalnego. W ten sam sposób określono zakres licencji w art. 1.20 kontraktu licencyjno - technicznego. Z pkt. 12.1.1. Aneksu 12 do Kontraktu oryginalnego nie wynikało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowa licencyjna dotyczy wyłącznie metody produkcji melaminy - technologii w takim znaczeniu. Licencja obejmuje również stworzenie materialno - technicznych warunków produkcji melaminy, a więc zaprojektowanie, budowę, remonty nowej instalacji produkcyjnej melaminy. Treść przytoczonych postanowień, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że przedmiotem licencji jest technologia (metoda wytwarzania melaminy) oraz sposób zaprojektowania i wybudowania nowej wytwórni melaminy. Według art. 3.1.1. kontraktu licencyjno - technicznego, jak i 3.1.1. kontraktu oryginalnego Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z Aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu art. 12.1.1. Aneksu. W art. 12.2. Aneksu 12 rozszerzono natomiast zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią, poza świadczeniami określonymi w art. 12.1.1. Aneksu, m. in. projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know-how. Nie ma wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora na rzecz Właściciela, objęte licencją. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia, będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części inwestycyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej wytwórni melaminy. Uprawnienia uzyskane przez importera, na podstawie umowy licencyjnej i po zapłaceniu opłat licencyjnych, na które składała się technologia produkcji melaminy i zaprojektowanie oraz wybudowanie wytwórni melaminy znajdują ucieleśnienie w tej wytwórni, na którą składały się m. in. urządzenia i materiały sprowadzone partiami przez importera. W świetle tych zobowiązań stron nie jest uprawnione stwierdzenie o braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował również poczynione przez Sąd I instancji ustalenie co do tego, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. Poza tym, zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (tzw. kontraktem oryginalnym), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu. Z Preambuły do kontraktu oryginalnego wynika, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on niewątpliwie na to, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji negując istnienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży urządzeń objętych zgłoszeniem celnym dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji nie zastosował w sprawie opinii 4.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie uznał, że podlega ona oddaleniu. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. prawidłowo zastosował 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej powoływanej jako Kodeks celny, oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W związku z tym stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zgłoszenie celne z dnia 7 maja 2003 r. było, zdaniem Sądu I instancji, nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Podana przez spółkę wartość celna towarów, była zaniżona skoro nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że organ zasadnie wezwał spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu I instancji przedawnienie nie nastąpiło, bowiem postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania, co nastąpiło postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. Organ nie naruszył zasady, iż prawo nie działa wstecz, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego zasadą było, że bieg terminu przedawnienia ulegał wstrzymaniu zgodnie z treścią art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Nowelizacja Kodeksu celnego usunęła jedynie mogące powstawać na tym tle wątpliwości. Z. A. "P." S.A. w P. zaskarżyły powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, b) art. 65 § 5 i 5a w zw. z. art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię, c) art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, d) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że spośród dwudziestu sześciu wcześniej zaskarżonych przez Z. A. wyroków, w jedenastu z nich Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że do przedawnienia możliwości orzekania w sprawach wartości celnej towarów nie doszło z uwagi na dyspozycję art. 3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej - Dz. U. Nr 120, poz. 1122), który to przepis - zdaniem Sądu - dozwalał na zastosowanie nowowprowadzonej instytucji prawa materialnego (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) do postępowań, które jeszcze nie zostały ostatecznie zakończone. W ośmiu wyrokach stwierdzono, że niewskazanie w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji przywołanych przepisów nie powinno zostać potraktowane jako naruszenie prawa świadczące o wadliwości wydanej decyzji w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Natomiast w piętnastu wyrokach stwierdzono, że do przedawnienia możliwości ustalania wartości celnej towaru nie doszło, gdyż nie pozwalała na to dyspozycja art. 230 § 6 Kodeksu celnego, zaś dodanie do art. 65 Kodeksu celnego nowego § 5a miało na celu jedynie usunięcie wątpliwości w tym zakresie. W efekcie w ogóle nie było konieczne przywoływanie w podstawie prawnej rozstrzygnięć dokonanych przez administrację celną żadnego z uprzednio wskazanych przepisów, gdyż po prostu nie miały one zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Kasator przypomniał, że przedmiotem postępowania wszczętego przez organy administracji było zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r., zaś samo postępowanie zostało wszczęte w dniu 9 grudnia 2004 r. Następnie, w dniu 6 stycznia 2005 r., postępowanie zostało zawieszone, podjęto je ponownie 21 lipca 2006 r., zaś decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług została wydana w dniu [...] listopada 2006 r. Pomiędzy datą zgłoszenia celnego, a datą wydania decyzji upłynęły ponad trzy lata. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przedawnienie następowało po upływie trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego (czyli, w niniejszej sprawie, z dniem 7 maja 2006 r.). Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dodanie do art. 65 Kodeksu celnego nowej regulacji (§ 5a) nie miało żadnego znaczenia w analizowanej sprawie. Zdaniem kasatora należy rozważyć, jakiego rodzaju konsekwencje dla celów postępowania w sprawie określenia należności celnych i podatkowych, wywołałoby wcześniej wykazane przedawnienie prawa do ustalania wartości celnej towaru. Otóż, gdyby inne elementy zgłoszenia celnego w postaci stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług były prawidłowe, a co za tym idzie prawidłowo wykazano by również wysokość podatku od towarów i usług, to z uwagi na niemożność podwyższenia podstawy wymiaru cła, będącej równocześnie podstawą opodatkowania, brak by było podstaw odmiennego określenia wysokości podatku od towarów i usług. Bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług (tym samym nastąpiło naruszenie art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podstawą tą jest wartość celna wykazana przez zobowiązanego w zgłoszeniu celnym, a wobec prawidłowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od tejże podstawy (a wysokość tej podstawy jest niepodważalna z uwagi na przedawnienie) orzekanie w sprawie określenia wysokości tego podatku nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych. Tym samym więc naruszono również art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W sprawie niniejszej, wobec zarzutu przedawnienia możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, znaczenie zasadnicze ma ocena, które przepisy prawa regulujące tę kwestię powinny zostać zastosowane i związana z tym odpowiedź na pytanie, czy zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Rozważając powyższe kwestie wskazać należy, iż z art.65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit.b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit.a) i b) omawianego przepisu (lit.c). Opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art.65 § 4 p.2) Kodeksu celnego. Ponieważ, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zmiana wartości celnej wpływa wprost na wysokość tego podatku. Zgodnie zaś z art. 34 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celnego, w przypadkach innych niż określone w art.33 ust.1-3 tej ustawy, określa w decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, a podatnik, zgodnie z art.37 ust.1 omawianej ustawy obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem już pobranym a podatkiem wynikającym z decyzji. Zgodnie z art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej z dniem 10 sierpnia 2003r. do art.65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Zatem w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art.230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Art.230 Kodeksu celnego dotyczy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art.230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art.230 § 5 p.2) Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, zaś zgodnie z art.230 § 6 p.2) biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po dodaniu do art.65 wskazanego wyżej § 5a, nakazującego odpowiednie stosowanie przytoczonego wyżej art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego, także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art.65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że dodanie do art.65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zwieszenie postępowania administracyjnego wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia. Jak to wskazano wyżej powołany przepis wszedł w życie 10 sierpnia 2003r. Pozostaje zatem do rozważenia, czy przepis art.65 § 5a Kodeksu celnego mógł mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, zatem czy w sprawach dotyczących uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przed 10 sierpnia 2003r. zawieszenie postępowania przerywało bieg przedawnienia możliwości wydania decyzji. Kwestię tę reguluje wprost art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego ustawy zmieniającej wynika zatem, że po dniu 10 sierpnia 2003r. do wszystkich toczących się postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art.65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003r., bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że przedawnienie możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zaczęło biec 8 maja 2003r. (od dnia następnego po dokonaniu zgłoszenia celnego), zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe miało miejsce 8 listopada 2006 r., zatem art.65 § 5a Kodeksu celnego już obowiązywał. Zawieszenie postępowania wywołało więc skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Po podjęciu postępowania w dniu 21 lipca 2006 r. przedawnienie biegło nadal, jednak decyzja wydana w dniu 8 listopada 2006r. została wydana przed upływem przedawnienia, bowiem suma okresów czasu przed zawieszeniem postępowania i po zawieszeniu była mniejsza niż 3 lata. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do dnia wydania decyzji nie uległa przedawnieniu możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 7 maja 2003r. i zmiana wartości celnej towaru rzutująca na wysokość podatku od towarów i usług, a także możliwość określenia w decyzji podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w p. a), b), c) i d) skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niezastosowania art.65 § 4 p.2 lit.c i 65 § 5 Kodeksu celnego oraz zastosowania art.230 § 1 Kodeksu celnego, art.15 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art.34, 37 ust.1 oraz 38 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że nie jest trafny pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że ustawa z dnia 23 kwietnia 2003r. nie wprowadziła żadnej znaczącej zmiany do instytucji przedawnienia możliwości wydania decyzji określonej w art.65 § 5 Kodeksu celnego, a jedynie doprecyzowała stan prawny istniejący wcześniej. Uregulowanie z art.65 § 5a Kodeksu celnego wprowadza nowe skutki procesowej instytucji zawieszenia postępowania i ma wpływ na okres przedawnienia określony w art.65 § 5 Kodeksu celnego. Art.65 § 5a Kodeksu celnego poprzez odesłanie do art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stanowi, że także w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w okresie zawieszenia postępowania nie biegną terminy przedawnienia, zaś po podjęciu postępowania biegną nadal. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd I instancji jest jednak prawidłowe, zatem nie podlega uchyleniu . Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę fakt, iż organ uczestniczył w postępowaniach wywołanych wniesieniem wielkiej ilości tożsamych, co do istoty problemu, skarg kasacyjnych, co powodowało niewielki nakład pracy związany z uczestnictwem każdej sprawie. Biorąc to pod uwagę Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania związanych z zastępstwem procesowym w części.