I FSK 1796/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. "C." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 193/07 w sprawie ze skargi A. O. "C." sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2007 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. "C." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej Agencji Ochrony "K." Sp. z o.o. w E. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 193/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Agencji Ochrony "K." Sp. z o.o. i upoważnił do przeprowadzenia tego postępowania inspektora kontroli skarbowej L. H. oraz pracownika I. S., z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie. Dnia 29 listopada 2006 r. L. H., działając z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydała na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej", postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z pouczeniem, że od niniejszego postanowienia zażalenie nie przysługuje. Na to postanowienie Agencja Ochrony "K." Sp. z o.o. wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Zarzuciła, że zostało ono wydane przez niewłaściwy organ gdyż inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej oraz art. 11b ustawy o kontroli skarbowej nie miała upoważnienia do jego wydania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r., stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 237, art. 239 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, że zażalenie wniesione na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r. jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej to postanowienie było postanowieniem niekończącym sprawy, a zatem zostało podpisane przez osobę upoważnioną do jego wydania. Zgodnie zaś z art. 236 § 1 tej ustawy na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie jedynie w przypadku, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast zażalenia na zaskarżone przez stronę postanowienie. Może ono zatem zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). Przedstawione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było postanowieniem kończącym postępowanie kontrolne, a inspektor kontroli skarbowej L. H. nie była upoważniona do jego podpisania. Zdaniem Spółki uzyskane przez inspektor upoważnienie, nie stanowiło upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wydanie postanowienia nastąpiło więc bez podstawy prawnej i zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty nie są trafne, a przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia nie daje podstaw do przyjęcia, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu przy wydawaniu tego orzeczenia nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał też analizy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i stwierdził, że odpowiednikiem tego przepisu na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 200 tej ustawy. Oba te artykuły stanowią gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu i stanowią swoiste prawo do "ostatniego słowa" w sprawie zebranego materiału dowodowego i żądań innych stron. Zawiadomienie strony o takiej możliwości stanowi też informację o tym, że postępowanie dowodowe zostało zakończone oraz pozwala na skontrolowanie przez stronę czy organ administracyjny dysponuje pełnym i kompletnym materiałem dowodowym na podstawie, którego zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd podniósł, że ani ustawa o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa nie określają formy w jakiej organ podatkowy ma wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W praktyce przyjęło się, że powinno to nastąpić w formie postanowienia, które odnosi się do kwestii proceduralnej i pełni jedynie pomocniczą funkcję w stosunku do decyzji (art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Sąd za oczywiście bezzasadne uznał stanowisko skarżącej Spółki, że zaskarżone postanowienie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie. Żaden przepis Ordynacji podatkowej wprost nie stanowi, że postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rozstrzyga sprawę podatkową co do jej istoty. Nie kończy tego postępowania także w sensie formalnym, tak jak ma to miejsce np. przy umorzeniu. Umożliwia stronie przedstawianie nowych wniosków dowodowych, co powoduje, że postępowanie może toczyć się nadal. Z faktu zaś, że to postanowienie wydawane jest w końcowej fazie postępowania nie można w żadnej mierze wywodzić, że jest ono postanowieniem kończącym postępowanie. W związku z tym, że postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. prawidłowo uznał, że upoważnienie z dnia 11 kwietnia 2006 r. udzielone inspektorowi kontroli skarbowej L. H. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dawało umocowanie do podpisania tego postanowienia. Organ odwoławczy prawidłowo też stwierdził, mając na względzie art. 236 § 1 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej, że wniesienie zażalenia na takie postanowienie jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę prawnego, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: 1. błędną wykładnię art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie stwierdzenia, że wyznaczanie przez organ kontroli skarbowej postanowieniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie kontrolne, 2. naruszenie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że skarżone postanowienie wydal uprawniony organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniosła, że w przypadku skarżonego postanowienia zarzuca naruszenie przepisów postępowania. Podkreśliła, że postanowienie to wydane przez inspektor kontroli skarbowej L. H. kończy postępowanie kontrolne w zakresie objętym protokołem częściowym w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Jest częścią postępowania kontrolnego, prowadzonego w trybie art. 13, art. 24 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podkreśliła, że od dnia 1 lipca 2002 r., na podstawie zmiany wprowadzonej art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) organy kontroli skarbowej wymienione są w art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z tym też dniem inspektor kontroli skarbowej, nie jest organem kontroli skarbowej, a jest jedynie pracownikiem upoważnionym do dokonywania czynności kontrolnych. Nie może zatem, bez stosownego upoważnienia wydanego po tej dacie, w trybie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, wydawać postanowień. Tylko organy kontroli skarbowej są uprawnione do wydawania, poza decyzjami - postanowień. Wydane zatem przez inspektora kontroli skarbowej L. H. postanowienie, jest zatem bez podstawy prawnej, zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca powołała się także na stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2007 r., z którego wynika, że upoważnienie ogólne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla inspektora L. H. nie obejmuje prawa do wydawania postanowień kończących postępowanie. Strona zarzuciła także Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, wskazując na art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., że niezasadnie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że postanowienie wydał uprawniony organ. Ponadto podniosła, że "Wprawdzie od wydanych w toku postępowania postanowień służy jedynie zażalenie w przypadkach określonych ustawą Ordynacja podatkowa, to Sąd Administracyjny, nie wskazał podstawy prawnej i nie uzasadnił w ogóle, w jakim trybie udzielono inspektorowi kontroli skarbowej L. H. umocowania do wydania skarżonego postanowienia. I ten właśnie fakt jest kluczowym w sprawie. Upoważnienie z dnia 11 kwietnia 2006 r., udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie jest tożsame z umocowaniem, o którym mowa w uzasadnieniu wyroku.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, przychylając się do stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zawartego w zaskarżonym wyroku i uzasadniając bezzasadność podniesionych w tej skardze zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie należy zauważyć popełnione przy jej sporządzaniu błędy, polegające na sprzeczności pomiędzy stanowiskiem skarżącej zawartym w podstawach kasacyjnych, a w uzasadnieniu tych podstaw, co do charakteru (materialnego lub procesowego) przepisów, który naruszenie jest zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi. Oba te przepisy - art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter proceduralny, co w konsekwencji oznacza, że nie mogą być samoistną podstawą kasacyjną bowiem nie są one stosowane bezpośrednio przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, tylko ich stosowanie przez organy przy wydawaniu zaskarżonego aktu podlega kontroli tego Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej te przepisy jako podstawa kasacyjna powinny być wskazane w związku z tymi przepisami P.p.s.a., które stanowiły podstawę do przeprowadzenia przez Sąd kontroli i wydania orzeczenia, a które, zdaniem strony, zostały naruszone (zob. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wyd. drugie, Warszawa 2006 s. 368 - 375). Takich przepisów Spółka w skardze kasacyjnej nie wskazała, co w zasadzie, w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., nie daje podstawy do badania zasadności podniesionych zarzutów, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę do kontrolowania zastosowania przepisów prawa. Dodatkowo należy podnieść, że także w przypadku gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał podstawy prawnej i nie uzasadnił w ogóle w jakim trybie zostało inspektorowi kontroli skarbowej udzielone kwestionowane upoważnienie, również nie odniosła tego zarzutu do odpowiednich przepisów P.p.s.a., które miałyby w ten sposób zostać naruszone. Nawet gdyby jednak uznać, że zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy błędnej wykładni tego przepisu i mimo, że odnosi się do regulacji procesowej, to może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż interpretacja tego artykułu została również dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to należy uznać go za nieusprawiedliwiony. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo przyjął, że postanowienie, w którym organ kontroli skarbowej wyznacza termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oczywiście nie jest postanowieniem kończącym postępowanie kontrolne, a dotyczy jedynie kwestii proceduralnej, co powoduje, że składanie odrębnego zażalenia na takie postanowienie jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni zaprezentowaną w wyroku argumentację, że postanowienie to ma przede wszystkim zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, niezależnie od zasygnalizowania jej, że postępowanie to zbliża się do końca, co umożliwia jej nie tylko ustosunkowanie się do zebranego materiału, ale także załączenie nowych dowodów lub złożenie nowych wniosków w tej materii. Te cele, które ma realizować regulacja zawarta w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie dają podstawy do uznania postanowienia wydanego w tej kwestii za kończące postępowanie w sprawie ani w sposób merytoryczny, ani też w sposób formalny. Na marginesie należy podkreślić, że pomijając nawet podniesione wyżej uwagi dotyczące wadliwości sformułowania w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd nie wypowiadał się bowiem, czy skarżone postanowienie wydał uprawniony organ, tylko zajął stanowisko, że upoważnienie z dnia 11 kwietnia 2006 r. udzielone inspektor kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dawało umocowanie do podpisania tego postanowienia. Stanowiska Sądu w tej materii skarżąca nie podważyła z uwagi na brak odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku, o czym była wyżej mowa. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.