III FSK 4602/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 231/20 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 231/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: Kolegium) z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzecznia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez obrazę: 1/ art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie przez organ, wynikające z błędnego założenia organu, iż doszło do powstania zobowiązania podatkowego na skutek wybudowania na nieruchomości Skarżącej obiektów budowlanych, podczas gdy organ powinien uznać, że zobowiązanie podatkowe jeszcze nie powstało, gdyż nie poczynił ustaleń w zakresie daty i przyczyn powstania obowiązku podatkowego, w szczególności czy w ogóle doszło do zakończenia budowy obiektów na nieruchomości Skarżącej, a jedynie na założeniu organu, iż obowiązek taki powstał; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obiekty znajdujące się na nieruchomości Skarżącej są to budynki w rozumieniu ww. przepisów, podczas, gdy nie posiadają one instalacji oraz cech zapewniających możliwość użytkowania ich zgodnie z jego zamierzonym przeznaczeniem oraz nie spełniają wymogów dla budynków, w tym mieszkalnego, brak jest także zgody na użytkowanie ww. obiektów; 3/ art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) poprzez ustalenie i wymierzenie Skarżącej podatku od nieruchomości w zakresie obiektów nieujawnionych w ewidencji gruntów i budynków podczas, gdy podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; 4/ z daleko posuniętej ostrożności art. 6 ust. 3 i 4 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. przez uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wskazana w powołanym przepisie, zgodnie z którą jeśli istniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu oraz iż obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek - wskazywane przez Skarżącą w jej skardze tj. zaprzestanie korzystania z obiektów na nieruchomości skarżącej przez "najemców"; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1/ art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi Skarżącej na Decyzję Kolegium z 11 lutego 2020 r. utrzymującą w mocy Decyzję Burmistrza O. (dalej: Organ pierwszej instancji) z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Kolegium z 11 lutego 2020 r. oraz decyzji Organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co wykazała Skarżąca w składanych przez siebie kolejnych środkach zaskarżenia; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja Kolegium z 11 lutego 2020 r. została wydana przy zaniechaniu przeprowadzenia przez Kolegium własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych, jak i prawnych bez odniesienia w sposób pełny i wyczerpujący do zarzutów odwołania Skarżącej - w szczególności polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez Kolegium własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych jak i merytorycznych, poprzestając w większości na ustaleniach i rozważaniach Organu pierwszej instancji, nadto decyzja Kolegium nie zawierała samodzielnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, jak Kolegium zastosowało wskazane w decyzji przepisy prawa i jakich ustaleń samodzielnie dokonało; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 187, art. 180. art. 191 i art. 194 oraz art. 199 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy obu instancji nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego selektywne, jednostronne rozpatrzenie i zaniechanie uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy - w szczególności zaniechanie przez Kolegium przesłuchania Skarżącej, co wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż brak osobistego przesłuchania Skarżącej przez organy obu instancji - pomimo ww. zalecenia Kolegium, w decyzji z 7 listopada 2019 r., uchylającej decyzję Organu pierwszej instancji z 2 sierpnia 2019 r. uniemożliwił Skarżącej bezpośrednie przedstawienie swojego stanowiska w pełni, gdyż pisemne wyjaśnienia Skarżącej okazały się niewystarczające; - pomimo, iż organy obu instancji dokonały dowolnej i jednostronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że z okoliczności sprawy wynika: a) iż obiekty budowlane na nieruchomości Skarżącej winny być opodatkowane zgodnie z kwestionowanymi przez Skarżącą decyzjami podatkowymi, podczas gdy w ewidencji gruntów i budynków, będącej podstawą do wymiaru podatków od nieruchomości, na nieruchomości Skarżącej nie ujawniono żadnych obiektów budowlanych i ich powierzchni oraz nie zostały one oddane do użytkowania; b) Skarżąca oddała do użytkowania w celach mieszkalnych w najem obiekty budowlane położone na jej nieruchomości podczas, gdy umowa jaką zawarła skarżąca z N. R. i M. J. nie jest umową najmu lecz użyczenia, bowiem Skarżąca udostępniła "najemcom" nieruchomość do korzystania za darmo, przy czym w umowie wskazano, że nie nadaje się ona do celów mieszkalnych, a do użyczenia doszło w zasadzie celem dokończenia prac budowlanych w obiektach, do czego ostatecznie nie doszło, a ww. obiekty budowlane nie spełniają norm dla budynków mieszkalnych - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - i nie nadają się do użytkowania, nie sposób więc kwalifikować je jako mieszkalne; - pomimo, iż organy obu instancji nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zmierzającego do załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej oraz poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegający na zaniechaniu przez organ przeprowadzenia istotnych ustaleń w zakresie: a) braku ustalenia czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy i jaka była jego przyczyna w stosunku do obiektów na nieruchomości Skarżącej - poprzestając jedynie na założeniu, że musiał powstać; b) braku ustalenia, czy w stosunku do obiektów wybudowanych na nieruchomości Skarżącej doszło w ogóle do zakończenia budowy i czy są to w związku z tym budynki, w tym mieszkalne; c) braku ustalenia i wskazania na podstawie jakich danych i dokumentów przyjęto powierzchnię budynków do opodatkowania, w szczególności budynków mieszkalnych, które w rzeczywistości nie spełniają norm budynków mieszkalnych, chociażby z uwagi na zbyt niskie sufity; - pominięcie faktu, iż co do ww. obiektów nie wydano pozwoleń na użytkowanie, nie doszło więc do rozpoczęcia ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca w piśmie z 9 sierpnia 2021 r. zrzekła się rozprawy, zaś Kolegium w wyżej wskazanym terminie, nie zażądało jej przeprowadzenia. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Powyższe uwagi były konieczne z uwagi przede wszystkim na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które stanowi powielenie postawionych zarzutów i w żaden sposób ich nie rozwija. Zdecydowanie utrudnia to odniesienie się do postawionych zarzutów, gdyż nie zostały one uzasadnione. Bazując jednak na przytoczonej treści zarzutów, koniecznym jest wyjaśnienie Skarżącej, że przedmiotowa sprawa odnosi się do wydanej decyzji w trybie nadzwyczajnym, którego celem jest zmiana wydanej decyzji. W sprawie wysokość zobowiązania podatkowego została już ustalona i ostatecznie przesądzone zostało, że przedmiotem opodatkowania jest budynek, którego Skarżąca jest właścicielem. Podniesione wobec powyższego w pkt I. 1-3 zarzuty nie przystają do realiów rozpoznawanej sprawy. Mogłyby one zostać postawione jedynie w przypadku, gdyby toczyło się postępowanie wymiarowe, mające na celu wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawę proceduralną do wydania skarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, stanowił art. 254 O.p., który w § 1 stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten nie ma charakteru samodzielnego, gdyż możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 7 października 2010r., sygn. akt II FSK 971/09). Przepisy prawa materialnego, które dają podstawę do zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zawarte są w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. Możliwość zaś wydania decyzji zmieniającej decyzję wymiarową, przewidziano w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. Powołane przepisy zakreślają granice sprawy wywołane wnioskiem Skarżącej, który został ostatecznie rozpoznany przez Kolegium w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. Tak postawione zarzuty wzajemnie się jednak wykluczają, gdyż w powołanych jednostkach redakcyjnych unormowano różne stany faktyczne, których zaistnienie prowadzi do odmiennych skutków prawnych. W ust. 3 przewidziano sytuację, w której zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w tym roku, a w szczególności zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, co ma wpływ na obniżenie lub podwyższenie podatku. Oznacza to, że podatnik nadal ma obowiązek uiszczania podatku od konkretnego przedmiotu opodatkowania. Z kolei w ust. 4 przewidziano wygaśnięcie obowiązku podatkowego, którego konsekwencją jest brak konieczności zapłaty podatku od konkretnego przedmiotu opodatkowania, którego wysokość została ustalona w decyzji wymiarowej. Nie wiadomo zatem, czy zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy wygasł, gdyż osoby korzystające z budynku z niego się wyprowadziły, czy też wysokość podatku powinna zostać obniżona z uwagi na fakt, że budynek przestał być wykorzystywany do celów mieszkalnych. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono jedynie treść tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji Skarżącej i merytorycznie odnieść się do postawionego zarzutu. Wobec powyższego i ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie sposób również odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż w przeważającej większości zawierają one ogólnikowe stwierdzenia, bez szczegółowego odniesienia się do realiów rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie w zarzutach naruszenia tych przepisów podano również konkretne uchybienia organów podatkowych, których miał nie zauważyć Sąd pierwszej instancji, to jednak dotyczą one okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeszcze raz należy przypomnieć, że niniejsze postępowanie toczy się w trybie nadzwyczajnym, którego cechą jest to, że odnosi się do niewadliwej decyzji ostatecznej. Uregulowania art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. nie odnoszą się bowiem do ewentualnych wad decyzji ostatecznej, lecz mają zastosowanie wówczas, gdy prawidłowo ustalono w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, lecz po jej doręczeniu, doszło do zmian w stanie faktycznym, które wpływają na wymiar podatku. Wprowadzenie takich regulacji związane jest z charakterem podatku od nieruchomości, który ustala wysokość podatku za cały rok podatkowy. Ustawodawca zdając sobie sprawę, że w trakcie tego roku mogą zajść zdarzenia wpływające na wymiar podatku, przewidział możliwość dokonania jego korekty, które uwzględnią zmiany w stanie faktycznym sprawy. Ten szczególny tryb zmiany decyzji ostatecznej nie służy jednak do podważania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, poprzez wskazywanie wad decyzji wymiarowej. Tymczasem z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że taki cel przyświecał Skarżącej. Stanowisko takie jest jednak błędne i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który słusznie nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącej o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Warszawie na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz