I FSK 1544/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1164/18 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego X. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego X. na rzecz I. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1164/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2017 r.: - pkt 1 stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności; - w pkt 2 zasądził od Naczelnika US na rzecz Skarżącej kwotę 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w dniu 1 kwietnia 2015 r. oraz VAT-UE na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 17 kwietnia 2015 r., w którym jako adres siedziby Skarżąca podała ul. P. w W., co odpowiadało zapisom Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 23 czerwca 2015 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.[...], w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) ujawniony został nowy adres siedziby Spółki, tj. ul. D. w W. W dniu 12 lipca 2017 r. pracownicy organu podatkowego, działając na mocy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udali się pod adres siedziby Skarżącej (ul. D.), ustalając, że pod wskazanym adresem Spółka nie funkcjonuje. Organ podatkowy ustalił, że umowa najmu lokalu przy ulicy D. [...] została wypowiedziana 31 sierpnia 2016 r., z zachowaniem okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 30 listopada 2016 r. Powołując się na niezgodność adresu siedziby ujawnionego w zgłoszeniu rejestracyjnym ze stanem faktycznym, Naczelnik US, stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, wykreślił Skarżącą z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2017 r. bez konieczności powiadamiania o tym podatnika. Na podstawie art. 97 ust. 16 ww. ustawy skutkowało to także wykreśleniem Skarżącej z rejestru VAT-UE. W dniu 19 lipca 2017 r. organ podatkowy powiadomił KRS o niezgodności adresu siedziby ze stanem faktycznym. 2.2. W dniu 21 sierpnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie Strony do usunięcia naruszenia prawa, w którym domagała się przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT oraz VAT-UE. Organ podatkowy wezwanie Strony pozostawił bez odpowiedzi. 2.3. W dniu 15 października 2018 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy: - art. 96 oraz art. 97 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystąpiły przesłanki dające wystarczającą podstawę do wykreślenia Strony z rejestru podatników VAT; - art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wykreślenie Strony z rejestru podatników VAT bez wskazania podstaw oraz bez wydania rozstrzygnięcia w formie umożliwiającej skorzystanie z prawa do zaskarżenia czynności; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy, że czynność może odbyć się bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i VAT UE; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak uznania okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej, pominięciu kontaktu z pełnomocnikiem ogólnym Strony, faktu nieprzerwanego wypełniania obowiązków, jakie są nałożone na przedsiębiorców w zakresie ewidencji dostaw, w tym nieprzerwanego składania deklaracji, a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej. 2.4. Organ podatkowy domagał się odrzucenia skargi jako złożonej po terminie, a z ostrożności procesowej jej oddalenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), stwierdził bezskuteczność czynności wykreślenia Strony z rejestrów podatników VAT/VAT-UE. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że mając na uwadze skutki dla podatnika wykreślenia z rejestru podatników VAT, jako nadużycie należałoby traktować automatyczne wykreślenie z ww. rejestru podatnika, który składa deklaracje, ma ustanowionego pełnomocnika, a jedynie nie zgłosił zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Dlatego, w okolicznościach sprawy, organ podatkowy winien powiadomić Stronę o fakcie wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, zaś zawiadomienie to niewątpliwe powinno zawierać pouczenie o trybie zaskarżenia ww. czynności. W konsekwencji Sąd za zasadny uznał zarzut podnoszony w skardze, że brak tego pouczenia powoduje, że Strona nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi i to bez względu na to czy reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik. Nie bez znaczenia dla ww. oceny Sądu było zachowanie organu podatkowego (jego bezczynność) po wniesieniu przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, które - według Sądu pierwszej instancji - zostało wniesione z zachowaniem terminu do wniesienia skargi do Sądu. 3.3. Następnie Sąd, przyjmując stan faktyczny - w oparciu o przedstawione przez organ podatkowy i dopuszczone przez Sąd (na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) dokumenty, czyli przyjmując istnienie niezgodności danych ujawnionych w ramach czynności sprawdzających z danymi wynikającymi ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (a nie z danymi z KRS, jak pierwotnie wynikało z dokumentów sprawy) - stwierdził, że istotnym w sprawie był fakt, iż organ podatkowy miał kontakt z podatnikiem wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe i prowadzone są kontrole podatkowe. Z okoliczności tych wynikało zatem, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a to czyniłoby nieuzasadnionym wykreślenie jej z rejestru podatników VAT/VAT - UE ze względu na wykładnię celowościową i systemową art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, czynność wykreślenia była przedwczesna, co uzasadniało stwierdzenie jej bezskuteczności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik US, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy organ sygnalizował aspekt powzięcia przez Skarżącą informacji o wykreśleniu z rejestru VAT w sierpniu 2017 r., stąd skarga wniesiona 15 października 2018 r. jawi się jako spóźniona, zaś Sąd bezpodstawnie przyjął, iż uchybienie terminu na wniesienie skargi nastąpiło bez winy Skarżącej i rozpoznał skargę; 2) art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121 i art. 126 O.p. poprzez dokonanie błędnej (niejako rozszerzającej) wykładni tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że organ miał obowiązek w "realiach sprawy" zawiadomić podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, podczas gdy nie sposób nakładać na organy podatkowe obowiązków niewynikających bezpośrednio z przepisów (nadto podatnik miał wiedzę o wykreśleniu z rejestru); 3) art. 121 O.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy winien zawiadamiać podatnika o trybie zaskarżenia czynności; 4) art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez uznanie, że jakkolwiek wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, to następuje w drodze zawiadomienia; 5) art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT przez pominięcie, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika były niezgodne z prawdą, zaś organ podatkowy był w tej sytuacji nawet nie tyle uprawniony, co zobowiązany dokonać wykreślenia podatnika z rejestru VAT; 6) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez ich zastosowanie, tj. stwierdzenie bezskuteczności czynności, podczas gdy nie zachodziły ku temu przesłanki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. Przedmiot kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowiła czynność Naczelnika US wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT dokonana przez organ w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą". 5.4.1. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu, odwołał się do celów instytucji wykreślenia podatników VAT. W tym względzie zwrócił uwagę na art. 213 ust. 1, art. 214 i art. 216 Dyrektywy 112 w zw. z art. 96 ust. 9 (także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.) ustawy o VAT oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 330/17. Nadto, Sąd pierwszej instancji przedstawił, w pisemnych rozważaniach, wykładnię systemowo wewnętrzną art. 96 ustawy o VAT wskazując na treść jego ust. 9h w myśl, którego "Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 (...), jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą (...).". W kontekście rozumienia powołanych przepisów, dla Sądu pierwszej instancji znaczenie miały również przepisy art. 123, art. 124 i art. 126 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, o czym Sąd ten wspomniał w zaskarżonym wyroku. Wykładnia ta - w okolicznościach tej sprawy - doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania czynności wykreślenia za przedwczesną. Z okoliczności tych wynikało bowiem, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, z którym organ miał kontakt. 5.4.2. W skardze kasacyjnej Naczelnik US nie sformułował skutecznych zarzutów podważających stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelnik US pominął bowiem wywody Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Motywy organu koncentrowały się na kwestii braku obowiązku zawiadomienia podatnika o czynności wykreślenia. Tymczasem dla zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie meritum sporu należało podać motywy wykazujące błędne rozumowanie analizowanych przez ten Sąd regulacji prawa. Za niewystarczające w tym miejscu należało uznać stwierdzenie o tym, że "[...] zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 3 naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą" (str. 5 skargi kasacyjnej). Stanowi ono bowiem w istocie powtórzenie brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie poprzestał jedynie na językowym znaczeniu tego przepisu. Podniesiony zaś przez organ argument, że "[...] art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT nie uzależnia wprost wykreślenia od aspektu prowadzenia działalności gospodarczej" (str. 5 skargi kasacyjnej), pomija właśnie wykładnię celowościową omawianej regulacji. Nadto prowadzi do wniosku, że każdy przypadek braku terminowej aktualizacji danych zgłoszenia rejestracyjnego obliguje organ do wykreślenia (przepis nie wskazuje tu na uznaniowość) z urzędu podatnika z rejestru VAT. Z wnioskiem takim nie sposób jednak się zgodzić, gdyż stanowiłoby to o konieczności stosowania spornego przepisu do przypadków nie zawsze adekwatnych dla sensu jego istnienia w porządku prawnym (a więc wykreślenia podatników VAT uczciwie działających w obrocie gospodarczym). Podczas, gdy jak sam zresztą podał organ - przywołując uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (str. 6 skargi kasacyjnej) - że "[z]miany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowana podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzeba podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzenie do obrotu pustych faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku (podkr. własne). Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowanie takich podmiotów". W konsekwencji stwierdzić należało, że w realiach sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że mając na uwadze skutki dla podatnika wykreślenia z rejestru podatników VAT, jako nadużycie należałoby traktować automatyczne wykreślenie z rejestru podatnika, który składa deklaracje, ma ustanowionego pełnomocnika, a jedynie nie zgłosił zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Przyjęcie zatem, że organ podatkowy w każdym takim przypadku będzie bez powiadamiania podatnika dokonywał jego wykreślenia, bo pewne dane nie zostały zaktualizowane, a następnie dokonywał jego ponownego wpisania, wydaje się działaniem nieracjonalnym. Prawidłowo więc Sąd ten ocenił, że organ podatkowy w sposób mechaniczny i automatyczny zastosował art. 96 ust. 9 pkt 3, z pominięciem celu przepisów także w kontekście brzmienia art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. W świetle powyższego nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT motywowany "pominięciem przez Sąd, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika były niezgodne z prawdą, zaś organ podatkowy był w tej sytuacji nawet nie tyle uprawniony, co zobowiązany dokonać wykreślenia podatnika z rejestru VAT". Choć w odniesieniu do takiej oceny zarzutu wzmiankować jeszcze należało, że wbrew twierdzeniu organu Sąd pierwszej instancji przyjął "istnienie niezgodności danych ujawnionych w ramach czynności sprawdzających z danymi wynikającymi ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R" (str. 15 zaskarżonego wyroku). 5.5. Bezzasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia). W podnoszonym tymi zarzutami obszarze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił uwagi Sądu pierwszej instancji, że w realiach sprawy Naczelnik US powinien zawiadomić Skarżącą o wykreśleniu z rejestru podatników VAT/VAT-EU i przysługującej jej trybie zaskarżenia czynności. Wobec wagi czynności jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT nie sposób przyjąć, aby organ dokonał takiej czynności - z powołaniem się na niezgodność z rzeczywistością danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym - bez poinformowania o tym podatnika z którym ma kontakt. Zasada informowania i budzenia zaufania do organu niewątpliwie powinny mieć tu znaczenie w związku z czynnościami organu godzącymi w istotne uprawnienia podatnika. Tym bardziej jeśli zważy się, że pisemne powiadomienie o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT zasadniczo jest możliwe. W sprawie tej, Sąd pierwszej instancji przyjął, czego organ nie podważa, że nie zachodziły okoliczności wykluczające kontakt ze Spółką. Dlatego zastosowanie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT powinno okoliczność tę respektować, a co w łączności z zasadą poszanowania praw podatnika oznaczało, iż organ powinien poinformować Spółkę (a przynajmniej podjąć takie próby) o czynności wykreślenia. Nie poinformowanie Spółki o czynności wykreślenia i o jej możliwości zaskarżenia, w okolicznościach tej sprawy, uprawniało, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, do wniosku o braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia skargi i to bez względu na to czy reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik. 5.6. W konsekwencji bezzasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Ocena prawna tego Sądu wraz ze wskazaniami dla organu pozostaje zatem wiążąca. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw o czym orzeczono w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki s.del.WSA Alojzy Skrodzki