II FSK 639/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. P." spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1723/06 w sprawie ze skargi "S. P." spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. P." spółki z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1723/06, w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w części określającej wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za marzec i kwiecień 2000 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2003 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za marzec i kwiecień 2000 r. W toku postępowania ustalono, że S. P. Sp. z o.o. realizowała w okresie od listopada 1999 r. do kwietnia 2000 r. budowę kompleksu hotelowo - biurowego H. I. w W., na podstawie kontraktu (z dnia 19 listopada 1999 r.), zawartego z inwestorem G. H. D. G. S.A. Obiekt hotelowo - biurowy wznoszony był w systemie SVS (szalunków traconych), opatentowanym przez podmiot zagraniczny S. H. GmbH, będący jedynym udziałowcem spółki krajowej. Zdaniem organów skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych stronie przez S. H. GmbH. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że część usług objętych fakturą z dnia 24 marca 2000 r. (przerobienie dokumentacji projektowej, prace inżynierów elektryków, prace w zakresie obliczeń statystycznych i prace projektowe inżynierów w zakresie instalacji grzewczej i wentylacji) nie została wykonana przez zagraniczną spółkę lecz inne podmioty. Organy zakwestionowały także wydatki przeznaczone na wynagrodzenie dla zatrudnionych na terytorium Polski pracowników S. H. GmbH oraz wydatki poniesione na opłacenie czynności nadzoru technicznego sprawowanego przez pracowników tej zagranicznej spółki. Czynności nadzoru odpowiadały bowiem przedmiotowi aportu, jaki w postaci know - how (wiedza z zakresu montażu budynków w systemie SVS) wniósł do skarżącej spółki jej jedyny udziałowiec S. H. GmbH w 1999 r. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również wynagrodzenia wypłaconego na rzecz prokurenta J. R. z uwagi na brak dowodu nawiązania z tą osobą stosunku prawnego dającego podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Ustalenie wynagrodzenia dla prokurenta przez S. H. GmbH nie dawało zaś podstaw do obciążenia związanymi z tym kosztami spółki polskiej. Organy stwierdziły ponadto zawyżenie kosztów podatkowych z tytułu gwarancji wykonania umowy. Mimo iż skarżąca wyjaśniała, że koszt gwarancji został jej narzucony przez S. H. GmbH, to nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że ubiegała się samodzielnie o udzielenie gwarancji u innych podmiotów. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 21 ze zm.), dokonał analizy warunków finansowych gwarancji oferowanych przez inne towarzystwa ubezpieczeniowe w porównaniu z gwarancją narzuconą przez zagraniczny podmiot (metoda zewnętrznego porównania cen). Organ uznał, że różnica wynikająca z porównania była następstwem powiązań kapitałowych między podmiotem polskim i zagranicznym i przez to nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organy oceniły także jako nieuprawnione zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na dokonanie przez S. H. GmbH przeróbki dokumentacji projektowej osiedla mieszkaniowego. Agencja [...], która miała być końcowym odbiorcą tych prac nie udzieliła zamówienia publicznego na wykonanie usługi przeprojektowania osiedla, a ponadto z zeznań Prezesa tej Agencji wynikało, że spółka zobowiązała się przeprojektować dokumentację nieodpłatnie. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zostały naliczone przez organy do dnia wydania decyzji na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego S. P. Sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 9 lit. c ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu oraz art. 60 Kodeksu handlowego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 635/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2004 r., wytykając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Za zasadne uznał Sąd wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na przeprojektowanie dokumentacji, wykonanej dla Agencji [...]. Skargi kasacyjne od wskazanego wyroku wniosły obydwie strony. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1230/05, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za usprawiedliwioną skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, oddalając jednocześnie jako nieuzasadnioną skargę spółki S. P. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, podzielił stanowisko organów w zakresie odmowy odliczenia wydatków objętych fakturą z dnia 24 marca 2000 r. Z zeznań uczestników procesu inwestycyjnego (M. K. - współautora projektu architektonicznego, A. Ż. - konsultanta projektu i A. B.) jednoznacznie wynikało, że prace wyszczególnione we wskazanej fakturze były wykonywane przez inne podmioty niż S. H. GmbH. Sąd, odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, to jest przesłuchania J. R. i powołania biegłego z zakresu budownictwa była usprawiedliwiona. Okoliczności, które - zdaniem strony - miały zostać zbadane dzięki wnioskowanym dowodom (analiza istoty systemu SVS oraz przeprojektowanie projektu budynku hotelowo - biurowego i dostosowanie go do systemu SVS) zostały już wystarczająco wyjaśnione w oparciu o inne dowody i nie służyły w istocie wyjaśnieniu, czy określone prace były rzeczywiście realizowane przez S. H. GmbH. Jeżeli chodzi o wynagrodzenia dla pracowników niemieckich (J. R. i D. W.) w zamian za sprawowanie nadzoru technicznego, to Sąd podkreślił, że S. P. Sp. z o.o. dysponowała zarówno wiedzą, jak i doświadczeniem w zakresie montażu elementów systemu SVS, gdyż stanowiło to wkład niepieniężny wniesiony przez niemiecką spółkę do spółki polskiej. W tej sytuacji ponoszenie dodatkowych wydatków na ten cel nie mogło się przyczynić do uzyskania przychodu. Nadzór techniczny mógł być bowiem sprawowany we własnym zakresie. Ustosunkowując się do wypłat dokonanych na rzecz J. R., skład orzekający wyjaśnił, że osoba ta reprezentowała S. P. Sp. z o.o. w zakresie kontraktu z firmą G. H. D. G., występując jako prokurent spółki polskiej. W ocenie Sądu, ustalenie przez S. H. GmbH kwoty wynagrodzenia prokurenta, nie uprawniało skarżącej do obciążania kosztów podatkowych z tego tytułu. Jeżeli bowiem czynności dokonywane przez prokurenta przyczyniły się do uzyskania przychodu, to koszt podatkowy mogłoby stanowić jego wynagrodzenie wówczas, gdyby wynikało ze stosunku prawnego łączącego spółkę i prokurenta. Samo udzielenie prokury nie rodzi zaś automatycznie po stronie prokurenta uprawnienia do domagania się wynagrodzenia z tego tytułu. Sąd nie dostrzegł również naruszenia prawa w zakresie, w jakim organy podatkowe wykorzystując art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionowały wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu gwarancji bankowej, za którą skarżąca została obciążona przez S. H. GmbH. Spółka nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu, z którego by wynikało, że inne okoliczności, niż związki kapitałowe między podmiotem polskim i niemieckim, spowodowały określenie wynagrodzenia za uzyskanie gwarancji w kwocie wyższej niż pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zdaniem Sądu, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu również kwota dotycząca projektu osiedla mieszkaniowego realizowanego na rzecz Agencji [...]. Z zeznań Prezesa Agencji - A. J. wynikało, że nie udzielono zamówienia publicznego na wykonanie projektu, a firma S. P. Sp. z o.o. zobowiązała się dostarczyć projekt nieodpłatnie. W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za marzec i kwiecień 2000 r. wskazując na naruszenie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w związku z art. 25 ust. 1 i 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 53 § 2 i art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wyjaśnił, że po zakończeniu roku podatkowego odsetki od zaliczek powinny być naliczane do dnia ich zapłaty, lecz nie dłużej, niż do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku rocznego, bądź do dnia złożenia zeznania podatkowego, w zależności od tego czy chodzi o odsetki od zaliczek mieszczących się w kwocie podatku rocznego, czy też kwotę tę przekraczających. W skardze kasacyjnej S. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o zmianę powyższego wyroku w punkcie II i IV poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r. w pozostałej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ewentualnie z daleko idącej ostrożności procesowej o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Orzeczeniu zaskarżonemu w części dotyczącej punktu II i IV sentencji zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez spółkę, a objęte: a) fakturą nr [...] w zakresie kwoty 494.592 zł stanowiącej wartość prac związanych z przeprojektowaniem dokumentacji do projektu H. I. przez zespół architektów, koszt obliczeń statystycznych oraz koszt prac inżynierów specjalistów, b) fakturą nr [...] i [...], w tym przede wszystkim w zakresie wydatków związanych z gwarancją bankową wystawioną zgodnie z umową łączącą strony oraz nadzoru technicznego realizowanego przez podmiot niemiecki w związku ze specyfiką wykonania inwestycji w systemie SVS, c) fakturą [...], która dotyczy wykonania przeróbek dokumentacji projektowej na rzecz Agencji [...], 2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych przez pominięcie faktu, że z uwagi na specyfikę zastosowanej przez podatnika technologii wykonania istniała możliwość zawarcia umowy w trybie zamówienia z wolnej ręki, bez konieczności wszczęcia postępowania o zamówienie publiczne w trybie podstawowym, to jest w drodze przetargu, 3/ naruszenie zasad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 133 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co wyraża się w dokonaniu apriorycznej i częściowej jedynie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wobec: - pominięcia faktu, że inwestorem projektu osiedla przy ul. Z. w W. nie miała być Agencja [...], lecz spółka pod firmą "D. I." Sp. z o.o., co ma istotne znaczenie dla oceny realności oczekiwań skarżącej na uzyskanie zlecenia, a tym samym dla oceny zasadności zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, - pominięcia okoliczności, że skarżąca spółka była jedynym podmiotem na rynku polskim, który miał możliwość zastosowania technologii SVS, - zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. R., nie tylko - jak przyjmuje to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na okoliczność wyjaśnienia specyfiki systemu SVS, lecz również na okoliczność stosunku prawnego, na podstawie którego świadek wykonywał czynności podczas procesu budowy H. I. oraz jego roli w trakcie budowy - co może mieć znaczący wpływ na ustalenie, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zasadności zaliczenia przez skarżącą spółkę związanych z tym kosztów do kosztów uzyskania przychodu, jak również zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na powyższą okoliczność, - całkowicie dowolnej oceny okoliczności związanych z poniesieniem przez skarżącą kosztów gwarancji bankowej, z pominięciem treści łączącej strony umowy, w której wykluczono możliwość zastosowania innej gwarancji, niż wskazana w jej treści, a tym samym nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca spółka miała możliwość uzyskania gwarancji ubezpieczeniowej, - całkowitego i nieuprawnionego pominięcia oceny okoliczności związanych z wykonywaniem nadzoru przez niemieckich inżynierów, przy braku ustalenia, że nadzór ten był nadzorem technicznym związanym nie tylko z realizowaniem budowy w systemie SVS, lecz także był on niezbędny wobec zastosowania nowatorskiej technologii wstawiania gotowych (to jest w pełni wyposażonych) segmentów łazienkowych bezpośrednio w nowo powstający budynek, co wiązało się z koniecznością zachowania niezwykłej precyzji oraz dbałością o przestrzeganie wszystkich wymogów technicznych z tym związanych, w sytuacji, gdy technologia taka nie była uprzednio stosowana, a tym samym nie była znana polskim podwykonawcom. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania pominięto istotne dla wyjaśnienia sprawy wnioski dowodowe skarżącej (wniosek o powołanie biegłego i przesłuchanie w charakterze świadka J. R.), opierając się na zeznaniach świadków, w stosunku do których nie ustalono, czy mieli do czynienia z systemem SVS w praktyce. Ponadto wskazano, że J. R. nie działał w toku inwestycji jako prokurent lecz jako koordynator zespołów pracujących zarówno w Niemczech, jak i w Polsce na placu budowy i za te czynności był opłacany. Skarżąca podkreśliła również, że pełnienie stałego nadzoru nad sposobem montażu elementów w systemie SVS przez niemieckich pracowników było potrzebne z uwagi na specyfikę stosowanej metody, która nie była uprzednio realizowana w polskich warunkach. W odniesieniu do gwarancji bankowej strona zauważyła, że gdyby nie przyjęła warunku dotyczącego zasad uzyskania tej gwarancji, zostałaby w ogóle pozbawiona możliwości uczestniczenia w realizacji inwestycji, a tym samym nie miałaby możliwości uzyskania jakiegokolwiek przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sprawa określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05. Został on wydany na skutek skarg kasacyjnych wniesionych zarówno przez podatkowy organ odwoławczy jak i przez skarżącą spółkę. Mocą wskazanego orzeczenia został uchylony w całości poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 635/04 i sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jeżeli chodzi natomiast o skargę kasacyjną skarżącej spółki, to została ona oddalona, w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak zarysowana sytuacja faktyczna, stwarza prawny obowiązek uwzględnienia przy dokonywaniu oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej regulacji zawartej w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć trzeba, że powołany przepis stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga okoliczność, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II. Warszawa 2006, str. 450 i nast.). Przechodząc do skargi kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej, stwierdzić należy, że zawiera ona oba rodzaje zarzutów przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W punkcie 1 petitum skargi zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię. Zarzutu tego autor skargi w ogóle nie uzasadnia w jej motywach. Natomiast szczątkowe określenie treści tego zarzutu dokonane w petitum skargi wskazuje na to, że mamy tu raczej do czynienia z zarzutem niewłaściwego zastosowania (tzw. błędu subsumcji), a nawet niezastosowania powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niż błędnej jego wykładni, a więc mylnego rozumienia jego treści przez Sąd pierwszej instancji. Skoro zatem omówiony wyżej zarzut został nieprawidłowo sformułowany, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Wskazać też trzeba, że zarzut nieuznania kosztu podatkowego udokumentowanego fakturą [...] został już rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1230/05 (str. 13 i 14 uzasadnienia). Drugi w kolejności (pkt 2) zarzut naruszenia prawa materialnego również został wadliwie zredagowany. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakiej formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), przepisu art. 71 ust. 1 pkt 3 ustawy o zamówieniach publicznych dopatruje się w zaskarżonym wyroku. To uchybienie wraz z zaniechaniem jakiegokolwiek uzasadnienia przedmiotowego zarzutu, czyni zarzut ten niezasadnym. Wskazać także trzeba, że analogicznie jak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r., w zaskarżonym wyroku nie były stosowane przepisy regulujące zamówienia publiczne. Należało więc, tak samo jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., uznać zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie za bezprzedmiotowy. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to ich część (wymienione w pierwszym i drugim tiret punktu 3 skargi kasacyjnej) stanowi powtórzenie analogicznych zarzutów podanych w skardze kasacyjnej skarżącej spółki oddalonej przedmiotowym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wskazać należy, że art. 133 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność zakresu kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem własnych ustaleń stanu faktycznego i jego ocen. Ocenia natomiast tylko legalność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie oraz prawidłowość wniosków z tych ustaleń wynikających. Tymczasem sformułowanie omawianych zarzutów wskazuje na to, że w istocie dotyczą one postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji ewentualnych uchybień w tym zakresie, mogłoby stanowić przedmiot kontroli kasacyjnej, jednak pod warunkiem wskazania naruszonych przepisów postępowania przed organami podatkowymi, a więc Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie tego nie uczyniono, co powoduje, że zarzuty te należało uznać za bezzasadne. Trzeba ponadto podnieść, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej były już uprzednio rozważane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie zastosował normy prawnej zawartej w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.