II FSK 590/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 466/10 w sprawie ze skargi G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 466/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. P. zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. określił J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 43.756 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, że J. R. prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Firma R." z siedzibą w C. W dniu 29 września 2008 r. Sąd Rejonowy w Pile Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie z wniosku podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą "Firma R." o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Na jego podstawie odebrano upadłej zarząd co do całości majątku oraz wyznaczono zarządcę G. P. Organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła przychód z tytułu innych źródeł o kwotę 36.713,92 zł z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie kwoty zwróconej ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Od tej decyzji pełnomocnik, działający w imieniu zarządcy G. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że podatnik winien był doliczyć do dochodu kwotę 122.379,10 zł odliczonej ulgi na mieszkanie sprzedane w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. skierowaną do G. P. zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm. – zwanej dalej "u.z.u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą u.z.u.p.d.o.f."), polegające na przyjęciu, że przepis ten nakłada na skarżącą obowiązek doliczenia do dochodów w 2006 r. kwoty odliczonej od podatku w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego w 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do G. P. - zarządcy przymusowego, ale do skarżącej, gdyż do niej skierowana była decyzja organu I instancji. W chwili bowiem wydania decyzji organu I instancji zarządca pełnił już swoje obowiązki, a mimo to decyzja skierowana została do podatniczki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy niewłaściwego oznaczenia w decyzji strony postępowania podatkowego oraz wykładni prawa materialnego, choć w petitum skargi podniesiono także zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.z.u.p.d.o.f. Z uzasadnienia jednak zarzutów wynika, że kwestionowana jest jedynie wykładnia prawa materialnego, a stan faktyczny sprawy związany z okolicznościami zakupu lokalu i jego sprzedaży w 2006 r. nie jest sporny. Sąd wskazał, że w związku z nieprawidłowym oznaczeniem strony postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało rozważyć, czy nie doszło do pominięcia w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego strony tego postępowania, a zatem czy postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem G. P. jako zarządcy przymusowego skarżącej, a jednocześnie właściwie określonej strony w trybie art. 133 § 1 ord. pod. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na odmowę jego przyjęcia przez skarżącą i jej wyjaśnienia co do orzeczenia wobec niej przez Sąd Rejonowy w Pile Wydział V Gospodarczy upadłości i ustanowieniu zarządy przymusowego zostało doręczone do rąk tego ostatniego w dniu 26 maja 2009 r. wraz z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wynika to z pokwitowań G. P. znajdujących się na obu dokumentach. Następne pisma stanowiące zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz wzywające do udzielenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 ord. pod. z dnia 15 lipca 2009 r. zostały doręczone J. R., lecz musiały dotrzeć do rąk zarządy przymusowego, gdyż udzielił on na nie w odpowiedzi z dnia 29 lipca 2009 r. stosownych wyjaśnień. Następnie protokół kontroli został doręczony w dniu 18 listopada 2009 r. G. P., po czym zarządca przymusowy udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu P. J. w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Tak umocowany pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także reprezentował stronę postępowania podatkowego w toku dalszego postępowania podatkowego, w tym składając odwołanie. Jedyną zatem nieprawidłowością było oznaczenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strony jako J. R. zamiast zarządy przymusowego. Decyzja ta jednak nie stała się ostateczna, gdyż za takie uchodzą w świetle art. 128 ord. pod. jedynie te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Strona postępowania została zaś prawidłowo określona w decyzji organu II instancji, a całe postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z udziałem zarządy przymusowego, który brał w nim aktywny udział. Błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod., nie miało ani istotnego wpływu na wynik sprawy, ani też nie mogłoby skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., gdyż zarządca przymusowy - jako strona - brał udziału w całym postępowaniu. Nie można także mówić o podstawie do stwierdzenia nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości lub w części w trybie art. 145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), gdyż jako decyzja ostateczna została prawidłowo skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Sąd wskazał, że do końca 2000 r. obowiązująca z mocy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tzw. ulga dotycząca budowy "na wynajem" przewidywała możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę poniesionych wydatków na ściśle określony cel. Na podstawie ustawy nowelizującej u.z.u.p.d.o.f. wskazano, że w przypadku podatników, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego (...) - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Począwszy zatem od 1 stycznia 2004 r. podatnicy, którzy skorzystali z ulgi dotyczącej budowy "na wynajem" w przypadku zbycia np. lokalu mieszkalnego zostali zobowiązani do powiększenia podstawy opodatkowania za rok, w którym czynność ta nastąpiła o kwotę dokonanych wcześniej odpisów z tytułu budowy. W ocenie Sądu przepis ten jest klarowny, a jego wykładnia na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego nie nastręcza trudności. Z jego treści zaś można wyinterpretować normę, która brzmi, że podatnicy, którzy dokonali odliczenia od podstawy opodatkowania przed 2000 r. kwot wydatków poniesionych na budowę lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich na wynajem, a po 1 stycznia 2004 r. dokonali sprzedaży tych lokali zobowiązani są doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, odliczone przed 2000 r. kwoty. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na stronę obowiązek doliczenia do dochodów w 2006 r. kwoty odliczonej od podatku w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego w 2000 r. Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 6 maja 2010 r., która została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja ta z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania powinna zostać skierowana do J. R., bowiem w stosunku do niej prowadzone było postępowanie podatkowe. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie ww. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Pomimo tych uchybień, w ocenie NSA, skarga kasacyjna może zostać merytoryczne rozpozna. Konstatacja taka wynika z systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2010 r., od której skargę wniósł G. P. - zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej J. R.. A zatem, czy prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przesłanki w art. 247 § 1 ord. pod. Stwierdzeniu nieważności podlega tylko wadliwa decyzja wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna w toku instancji administracyjnej. Stosownie do art. 128 ord. pod. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Pojęcie odwołania należy rozumieć w tym znaczeniu, jakie wynika z brzmienia art. 220 i art. 221 ord. pod. A więc zarówno jako środek zaskarżenia decyzji do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 § 2), jak również do tego samego organu w przypadkach wymienionych w art. 220 ord. pod. Niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia, upływ terminu do wniesienia odwołania bez zaskarżenia decyzji, nadają decyzji charakter ostatecznej, tak samo jak wydanie jej przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania. A zatem kontroli przed Sądem pierwszej instancji nie mogła zostać poddana decyzja organu I instancji. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że decyzja organu II instancji nie została skierowana do właściwego podmiotu. Dla prawidłowego bowiem oznaczenia strony podstawowe znaczenie miało unormowanie wynikające z art. 139 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Unormowanie wynikające z powołanego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego w Pile Wydział V Gospodarczy z dnia 29 września 2008 r. z wniosku J. R. (dłużniczki) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Firma R.". Powyższe oznacza, że zarządcy przysługuje legitymacja procesowa także w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod. - w zaskarżonej decyzji skierowanej do G. P. zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. Powyższy pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt IV CK 86/04 -Biul.SN 2005/2/15. Uznać zatem należy, że błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie mogło skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., gdyż zarządca przymusowy jako strona brał udział w całym postępowaniu. W sprawie nie mógł mieć także zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż jako decyzja ostateczna została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i nie zachodziła podstawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., nadanym ustawą zmieniającą z dnia 12 listopada 2003 r. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2004 r., który to przepis, w ocenie strony, nie nakładał na nią obowiązku doliczania do dochodów w roku 2006 kwoty odliczonej od podatku w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego w 2000 r. Dokonując oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy zbieżne do zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu zostały już zaprezentowane w wielu orzeczeniach NSA. Między innymi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1151/09 NSA wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że wykładnia przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zdarzeniem, z którym jest związana utrata ulgi, stosownie do unormowania przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r., jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności. Jakkolwiek redakcja art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie jest doskonała, to z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że skutek w postaci obowiązku doliczenia poprzednio odliczonych kwot powiązany został ze zdarzeniami wskazanymi w pkt 1-4 i odniesiony do dochodów roku, w którym okoliczności te nastąpiły. Skoro ustawodawca powiązał utratę ulgi ze zdarzeniami określonymi w art. 7 ust. 14 ustawy, to prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że każde zbycie, bez względu na to, czy następuje przed otwarciem terminu, czy w okresie biegu terminu, aż do upływu 10-letniego terminu, skutkuje utratą ulgi. Unormowanie zawarte w ust. 14 i ust. 14a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wskazuje zatem, że zaistnienie każdego ze zdarzeń określonych w ust. 14 pkt 1- 4 skutkuje utratą ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zdarzenia te nastąpiły, uprzednio odliczonych kwot, przy czym ustawodawca zróżnicował termin początkowy, od którego liczony jest 10 letni termin, po upływie którego zdarzenia wymienione w ust. 14 pkt 1- 4 będą obojętne z punktu widzenia unormowania przewidzianego w zdaniu ostatnim tego przepisu. Wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.