II FSK 1180/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1114/09 w sprawie ze skargi Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem dnia 24 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1114/09 oddalił skargę Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił dla skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 210.000 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja została doręczona w dniu 7 lipca 2009 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 21 lipca 2009 r. Odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w P. w dniu 7 sierpnia 2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skarżący wskazał, że uchybił terminowi nie ze swojej winy, lecz z przyczyn od niego niezależnych, wskazując, że nawet przy najwyższej staranności nie mógł dokonać określonej czynności, z uwagi na nagłą ciężką chorobę, połączoną z brakiem możliwości prawidłowego funkcjonowania i podejmowania decyzji. We wniosku wskazano, że od tragicznej śmierci syna cierpi na depresję wraz z zaburzeniami lękowymi. W terminie przewidzianym do złożenia odwołania podatnik przechodził silny stan depresji połączony z załamaniem nerwowym, co uniemożliwiło mu prawidłowe funkcjonowanie, a jego zdolność percepcji była ograniczona. Stan ten minął, jak twierdzi, 31 lipca 2009 r. Wtedy bowiem, odebrał korespondencję w sprawie - ponaglenie do zapłaty z dnia 29 lipca 2009 r. i zwrócił się o pomoc do synowej, która zatrudniła profesjonalnego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ wskazał, że z przedłożonych przez pełnomocnika strony dwóch zaświadczeń (6 sierpnia 2009 r. oraz 13 sierpnia 2009 r.) podpisanych przez K. S. - lekarza chorób płuc, pod którego opieką medyczną pozostaje podatnik od 2001 r., wynika jedynie, iż jest leczony przewlekle z powodu nadciśnienia tętniczego, cukrzycy typu II oraz przerostu gruczołu krokowego. Ponadto lekarz oświadczył, że w przeszłości podatnik przeżył dwa załamania nerwowe związane z chorobą żony i tragiczną śmiercią syna. W oświadczeniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. synowa podatnika oświadczyła, że w okresie od końca czerwca 2009 r. do pierwszych dni sierpnia 2009 r. zauważyła u swojego teścia pogorszenie stanu zdrowia i nawrót załamania nerwowego, które objawiało się utrudnionym z nim kontaktem. W ocenie organu, w świetle powyższych dowodów nie ma podstaw do twierdzenia, iż dolegliwości zdrowotne podatnika mogły mieć gwałtowny charakter przez okres 16 dni. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła, ze uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W skardze z dnia 25 listopada 2009 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo zaistnienia przewidzianych tym przepisem przesłanek zobowiązujących organ do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, czym naruszono prawo odwołującego się do zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowo została rozstrzygnięta przez organ podatkowy kwestia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu. Wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez skarżącego. Z uwagi na podniesienie we wniosku o przywrócenie terminu stanu psychicznego podatnika Sąd odniósł się do zaświadczeń lekarza skarżącego znajdujących się w aktach podatkowych sprawy - z dnia 6 sierpnia 2009 r. oraz 13 sierpnia 2009 r., z których wynika, że skarżący pozostaje pod opieką lekarza chorób płuc K. S. od 2001 r. Jest on leczony przewlekle z powodu nadciśnienia tętniczego, cukrzycy typu II oraz przerostu gruczołu krokowego. Ponadto lekarz oświadczył, że w przeszłości podatnik przeżył dwa załamania nerwowe związane z chorobą żony i tragiczną śmiercią syna. Był płaczliwy, rozkojarzony, często zapominał brać leki. Sąd podkreślił, że z zaświadczeń i oświadczenia synowej skarżącego nie wynika natomiast, że skarżący nie był zdolny do prowadzenia własnych spraw w terminie do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, pełnomocnik, powołując się na zdiagnozowaną u skarżącego depresję z zaburzeniami lękowymi, nie uprawdopodobnił braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Pełnomocnik nie uprawdopodobnił bowiem, iż stan chorobowy skarżącego, który występował w 2008 r. i został stwierdzony w zaświadczeniu wydanym przez lekarza chorób płuc, występował również w terminie przewidzianym do wniesienia odwołania, oraz że był on tego rodzaju, iż uniemożliwiał stronie działanie z rozeznaniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z analizy decyzji organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że od czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w 2008 r., w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 do 19 czerwca 2009 r. tj. do dnia wydania decyzji, podatnik nie tylko nie powoływał się na swoją chorobę, ale czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, składając wyjaśnienia, oświadczenia, usprawniając to postępowanie poprzez np. upoważnienie banku do udostępniania organowi podatkowemu historii rachunku bankowego, na co wskazał sam pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na uznanie, że wskazana we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczność dotycząca choroby skarżącego, podniesiona została na użytek postępowania podatkowego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł podatnik, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 i § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, mimo istnienia w tym zakresie dowodów przeciwnych. W świetle powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i orzeczenie o kosztach według norm przepisanych. W przypadku zaistnienia przesłanek z art. 188 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenie i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie o kosztach, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym pismom postępowania sądowego oraz zawierać elementy konstrukcyjne charakterystyczne dla tego środka odwoławczego. Należy do nich miedzy innymi wskazanie podstawy kasacyjnej. W skardze kasacyjnej kasator ma obowiązek wskazania w ramach podstaw wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przepisy prawa materialnego i procesowego naruszone przez Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej upatruje, w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przez sąd administracyjny przepisów Ordynacji podatkowej (art. 162 § 1 i 2 i art. 163 § 2). Powyższe przepisy regulują postępowanie podatkowe i są stosowane przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny i już z tego względu nie mogły być przez sąd administracyjny naruszone. W myśl art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest legalność zaskarżonego orzeczenia. W ramach tej kontroli sąd dokonuje oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym konkretnym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonego orzeczenia (decyzji, postanowienia) i wydania rozstrzygnięcia stanowiącego taki stan, aby w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu administracyjnego niezgodna z prawem. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wymaga aby wskazano w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a następnie powiązano go z przepisem prawa materialnego oraz wykazanie na czym polegał błąd sądu (błędna wykładnia, błąd subsumcji). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów, które stosował Sąd pierwszej instancji i które, w jego ocenie, naruszył. Natomiast niewłaściwe zastosowane – według kasatora – przepisy art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej – po pierwsze są przepisami prawa procesowego, gdyż regulują instytucję przywrócenia uchybionych terminów (określają terminy i tryb), po drugie, są stosowane w postępowaniu administracyjnym wyłącznie przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny. Niezależnie od powyższych uchybień skargi kasacyjnej, również względy merytoryczne uzasadniają twierdzenie, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest trafny. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w sposób szczegółowy, logiczny wykazał, że organ podatkowy dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminu wziął pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne i ocenił winę według obiektywnych mierników staranności. Trafnie stwierdzono, że stan choroby strony może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, ale tylko wówczas, gdy jest to choroba nagła, która obiektywnie rzecz ujmując, całkowicie uniemożliwia wniesienie w terminie odwołania albo wyręczenie się inną osobą do nadania pisma. W rozpoznawanej sprawie tego nie wykazano. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.