II FSK 2749/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 519/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 519/12, mocą którego oddalono skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik) z dnia 18 listopada 2011 r. określającą A. K. (dalej: skarżąca, strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.139,00 zł, w tym kwotę do zapłaty w wysokości 1.972,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej w 2010 r. z tytułu najmu lokalu produkcyjnego położonego w L. przy ulicy B. oraz magazynowo-biurowego przy ulicy B. Umowa zawarta z synem ‒ M. K. ‒ obejmowała również odpłatną dzierżawę maszyn i wyposażenia zakładu krawieckiego (wymienionych w załączniku nr 2 umowy najmu), maszyn i wyposażenia zakładu dziewiarskiego oraz samochodu dostawczego (wymienionych w załączniku nr 1 umowy najmu). Wyjaśniono, że aneks nr 2 z dnia 1 lutego 2010 r. wyłącza z umowy dzierżawy maszyny i urządzenia zakładu krawieckiego (wymienione w załączniku nr 2 umowy najmu), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym L. zeznanie (i późniejszą korektę) o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym 2010, wykazując: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 495.975,60 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 464.511,45 zł, natomiast dochód określono na 31.464,15 zł. W następstwie powyższego Naczelnik wszczął postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że w 2010 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.380,50 zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty netto 8.957,50 zł na podstawie faktury VAT z dnia 22 kwietnia 2010 r. dotyczącej zakupu igieł dziewiarskich. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2010 r. skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na produkcji dzianin, w konsekwencji powyższy wydatek nie spełnia dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Zakwestionowano również wydatek kwoty netto 1.423,00 zł dotyczącej obowiązkowego badania technicznego aparatu sprężarkowego wykonanego przez firmę C. (...) Spółka Jawna dla Z., firmy prowadzonej przez M. K., wynajmującego od skarżącej m.in. maszyny i wyposażenie zakładu dziewiarskiego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższy wydatek poniesiony przez inny podmiot (firmę M. K.) nie spełnia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.139,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie w części dotyczącej wydatku na zakupu igieł dziewiarskich. Powołując się na zapisy umowy najmu (i załączniki do niej) Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że wydanie maszyn nastąpiło 1 stycznia 2010 r., zaś zakup igieł dziewiarskich dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r., a nadto faktura dotycząca zakupu igieł dziewiarskich wskazuje na zakup igieł dziewiarskich o różnych symbolach i cenach. Stwierdzono (powołując się na zeznania stron umowy), że jeżeli doszło do wydania przedmiotu dzierżawy, to trudno uznać, że doszło do wydania go w stanie niekompletnym czy niesprawnym, tym bardziej, że zakup spornych igieł nastąpił po upływie prawie 4 miesięcy od przekazania maszyn. Dodano, że również struktura zakupu igieł - różna symbolika, ilości i ceny - wskazuje na zakup różnych igieł, co mogło być, zdaniem organu II instancji, wynikiem konieczności wymiany zużytych igieł lub zmianą asortymentu produkcji. Powołując się na treść przepisów Kodeksu Cywilnego (w szczególności na art. 662 § 1, art. 662 § 2 i art. 666 § 2) organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek wystarczających do stwierdzenia, że doszło do wydania maszyn dziewiarskich niekompletnych z uwagi na stan igieł dziewiarskich. Ponadto podkreślono, że to najemcę obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy. Potwierdzeniem powyższego jest ‒ w opinii organu – fakt, że najemca nie zgłaszał potrzeby naprawy ani nie występował z żądaniem jej wykonania. Podkreślono dodatkowo, że również umowa najmu, na mocy której skarżąca wydzierżawiła m.in. maszyny dziewiarskie, nie warunkuje konieczności doprowadzenia maszyn do pełnego stanu sprawności. Tym samym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby Skarbowej w L., stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej), podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne. W ocenie strony zakup igieł dziewiarskich był konieczny do doprowadzenia maszyny do pełnego stanu sprawności, co było warunkiem najmu (i jednocześnie spełnia dyspozycję art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd przywołał legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione. Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla kwestii kosztów uzyskania przychodów mają w niniejszej sprawie umowy (najmu i dzierżawy maszyn) zawarte między skarżącą a jej synem. Zgodnie z umową najmu wynajmujący (skarżąca) - z dniem 1 stycznia 2010 r. oddaje w dzierżawę najemcy (syn skarżącej), m.in. maszyny dziewiarskie zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy. Natomiast zgodnie z: • § 4.3 najemca zobowiązuje się pokrywać koszty eksploatacji lokalu oraz maszyn i urządzeń na podstawie wystawionych faktur, związanych z opłatami za energię elektryczną, gaz oraz zużycie wody i ścieki, w oparciu o rachunki dostawców ww. mediów; • § 5.3. najemca zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym; • § 5.4. najemca zobowiązany jest poinformować wynajmującego niezwłocznie o konieczności przeprowadzenia napraw i innych czynności, które zgodnie z obowiązującymi przepisami obciążają wynajmującego • § 8 w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o ochronie praw lokatorów. Składową częścią umowy najmu jest załącznik nr 1 dotyczący dzierżawy maszyn i urządzeń z dnia 12 grudnia 2009 r. Zarówno umowa, jak i załącznik, nie zawierają uwag do stanu wydanych maszyn i wyposażenia. Sąd stwierdził, że istotą umowy dzierżawy jest, poza używaniem cudzej rzeczy, pobieranie z niej pożytków w zamian za umówiony czynsz. Dla wydzierżawiającego bezpośredni związek z działalnością gospodarczą ma pobierany z umowy czynsz. Strony w postanowieniach umowy precyzyjnie wskazały, jakie koszty eksploatacji maszyn i urządzeń poniesie dzierżawca, oddając stosunki umowne w tym przedmiocie w pozostałym zakresie regulacjom kodeksowym. Zgodnie z art. 697 k.c. na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Natomiast zgodnie z art. 662 § 1 k.c.: wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu; z art. 662 § 2 cyt. ustawy: drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę; z art. 666 § 2 cyt. ustawy: jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie. W świetle przywołanych postanowień umownych jak i regulacji kodeksowych, którymi kierowała się skarżąca oddając w dzierżawę maszyny, Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo stwierdzić, iż nie doszło do wydania maszyn dziewiarskich niekompletnych lub niesprawnych z uwagi na stan igieł dziewiarskich. Sąd stwierdził, że dla skarżącej kosztami uzyskania przychodu są ewentualne koszty najmu i dzierżawy, a nie koszty związane z eksploatacją wydzierżawionych maszyn. Sąd podzielił też ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą w chwili przekazania maszyn umawiający się nie podnieśli faktu niekompletności przedmiotu dzierżawy, co w świetle postanowień umownych świadczy o tym, że w chwili przekazania jego stan nie budził zastrzeżeń. Z powyższym niewątpliwie koresponduje fakt, że igły zostały zakupione dopiero po kilku miesiącach od przekazania maszyn dziewiarskich. Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, którego ocenę wyrażono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczej (191 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Op. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 134 P.p.s.a. Zdaniem skarżącej wyłączenie kosztów uzyskania przychodu kwoty 8.957,50 zł nie było uzasadnione. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z uwagi na fakt, że skarżący zgłosił zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., a także art. 106 i art. 134 P.p.s.a.) jak i prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po zweryfikowaniu, czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, można skontrolować sposób wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w danej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uwzględnione, gdyż sformułowano je wadliwie. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., nie wskazując ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym naruszenie przedmiotowych przepisów polegało. Podkreślenia wymaga, że przywołane przez nią przepisy ordynacji podatkowej dotyczą: zasady legalizmu, zasady zaufania, obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zasady szybkości postępowania. Strona nie przedstawiła żadnej argumentacji dowodzącej, że w jej sprawie zasady te naruszono. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powiązała art. 122 i art. 125 O.p. także z art. 106 § 3 i art. 134 P.p.s.a., dotyczącymi odpowiednio: przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu (art. 106 § 3) oraz obowiązku orzekania w granicach danej sprawy (art. 134 § 1), a także zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2). Skarżąca nie wskazała jednak, na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów P.p.s.a. przez sąd, tj. nie wyjaśniła, jakich niezbędnych dowodów sąd nie przeprowadził, w jaki sposób wyszedł poza granice niniejszej sprawy czy złamał zakaz reformationis in peius. Strona nie wyjaśniła, jakich "zgłoszonych zastrzeżeń" organy nie uwzględniły i jakich działań mających na celu ustalenie faktów nie podjęły. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., a także art. 106 i art. 134 P.p.s.a., za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sąd ten nie jest więc uprawniony do samodzielnego precyzowania czy uzasadniania wadliwie sformułowanych zarzutów skargi. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest sformułowany prawidłowo. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego. Wskazuje on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione w lit. b tego przepisu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zestawienie tych dwóch norm obrazuje, że nie jest prawidłowe zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, iż naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż, zdaniem skarżącej, naruszono w jej sprawie prawo materialne, czyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że wydatek w kwocie 8.957,50 zł poniesiony przez skarżącą na igły dziewiarskie nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności, którą prowadzi A. K. Skoro bowiem nie podważyła oceny stanu faktycznego w sprawie, a więc ustalenia, że umowa zawarta między nią a synem nie przewidywała obciążania jej tego rodzaju kosztami, nie może być zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponieważ skarżąca prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu lokali i dzierżawie maszyn, kosztami uzyskania przychodu są dla niej ewentualne koszty najmu i dzierżawy, a nie koszty związane z eksploatacją wydzierżawionych maszyn. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi ocenił fakt, że w chwili przekazania maszyn umawiający się nie podnieśli faktu niekompletności przedmiotu dzierżawy, co w świetle postanowień umownych świadczy o tym, że jego stan nie budził zastrzeżeń. Istotne dla sprawy jest również i to, że igły zostały zakupione dopiero po kilku miesiącach od przekazania maszyn dziewiarskich, przy czym różna symbolika, ilości i ceny igieł świadczą o tym, że był to wydatek o charakterze eksploatacyjnym, związanym z bieżącym użytkowaniem maszyny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.