I SA/Gl 1079/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. w M. na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.5-7.2022.AJ UNP: 338000-22-160765 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.5-7.2022.AJ UNP: 338000-22-160765 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej także: NSUCS) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a) oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołań wniesionych od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. nr 338000-CKK2- 4.4103.13.1.2020.56, 338000-CKK2-4.4103.14.1.2020.5 i 338000-CKK2-4.4103.15.1.2020.52 określających M. Sp. z o.o. Sp. k. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołań. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w oparciu o upoważnienia z dnia 18 stycznia 2018 r., nr 338000-CKK1-4.500.1.3.2018, 338000-CKK1-4.500.1.4.2018 oraz 338000-CKK1-4.500.1.5.2018 wobec M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wszczęto kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. Przedmiotowe upoważnienia doręczono stronie w dniu 29 stycznia 2018 r. W zakresie prowadzonych kontroli od 2 stycznia 2019 r. strona udzieliła pełnomocnictwa dla p. L.K. (zwanego dalej pełnomocnikiem). Pełnomocnik w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt w dniu 3 stycznia 2019 r. wskazał adres siedziby strony jako adres do doręczeń pism organu w powyższych sprawach. Od tej daty korespondencję kierowaną do Spółki doręczano za pośrednictwem pełnomocnika. W dniu 25 listopada 2019 r. do urzędu wpłynęło zawiadomienie podatnika o zmianie treści pełnomocnictwa szczególnego w zakresie adresu do doręczeń pełnomocnika. Na przesłanym druku OPS-1 wskazano nowy adres: G., ul. [...]. W dniu 20 grudnia 2019 r. wydano wobec podatnika wyniki kontroli celno-skarbowych o numerach: 338000-CKK2-4.4103.7.1.2018.35, 338000-CKK2-4.4103.8.1.2018.36 oraz 338000-CKK2-4.4103.9.1.2018.35, które następnie wysłano pełnomocnikowi na adres siedziby Spółki tj. M., ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzania odbioru wynika, że przesyłkę pod tym adresem odebrała osoba posługująca się pieczęcią firmy M. Sp. z o.o. Sp. k. Następnie w dniu 6 lutego 2020 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej kontrolująca poprosiła pełnomocnika o wskazanie zakresu spraw, do których zastosowanie miała dokonana na ww. druku OPS-1 zmiana adresu do doręczeń. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik wskazał, że opisane zmiany dotyczą kontroli celno-skarbowych prowadzonych na podstawie upoważnień o numerach: 338000-CKK1-4.500.1.3.2018, 338000-CKKl-4.500.1.4.2018 oraz 338000-CKK1-4.500.1.5.2018. Zawiadomieniem o zmianie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 31 marca 2020 r. pełnomocnik dokonał kolejnej aktualizacji adresu do doręczeń na: J., [...]. Postanowieniami z dnia 27 maja 2020 r. nr 338000-CKK2-4.4103.13.1.2020.1 UNP: 338000- 20-065215; 338000-CKK2-4.4103.14.1.2020.1 UNP:338000-20-065216 i 338000-CKK2-4.4103.15.1.2020.1 UNP: 338000-20-065217 wobec braku skorygowania przez stronę w terminie 14 dni deklaracji VAT-7 przekształcono ww. kontrole celno-skarbowe prowadzone względem Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. w postępowania podatkowe. Przesyłkę zawierającą te postanowienia doręczono pełnomocnikowi pod adresem wynikającym ze złożonego w dniu 31 marca 2020 r. druku OPS-1. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w dniu 14 marca 2022 r. wydano wobec Podatnika decyzje o numerach: 338000-CKK2-4.4103.13.1.2020.56, 338000-CKK24.4103.14.1.2020.52 i 338000-CKK2-4.4103.15.1.2020.52 określające zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Opisane rozstrzygnięcia doręczono pełnomocnikowi w dniu 24 marca 2022 r. Pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r. pełnomocnik złożył w imieniu Spółki odwołania od przedmiotowych decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że wydane w dniu 20 grudnia 2020 r. wyniki kontroli nie zostały doręczone pełnomocnikowi w myśl obowiązujących w tej dacie przepisów O.p. Na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, ze zm., dalej: ustawa o KAS) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10,11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Art. 138c § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138c § 3 O.p.). Z kolei ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.). Zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Tym samym od 25 listopada 2019 r. w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec strony na podstawie upoważnień o wskazanych wyżej numerach pisma organu mogły być doręczane pełnomocnikowi jedynie pod zmienionym adresem tj. G., ul. [...]. Wysyłka wyników kontroli z dnia 20 grudnia 2019 r. o numerach: 338000-CKK2-4.4103.7.1.2018.35,338000-CKK2-4.4103.8.1.2018.36 oraz 338000-CKK2-4.4103.9.1.2018.35 do pełnomocnika na adres siedziby Spółki nie stanowiła zatem doręczenia w rozumieniu art. 145 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe NSUCS uznał, że opisane wyżej wyniki kontroli z dnia 20 grudnia 2019 r. nie weszły do obrotu prawnego, pomimo faktu, że podatnik miał możliwość zapoznania się z ich treścią. Jak wskazał organ art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w trakcie kontroli celno-skarbowej jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Powyższe uniemożliwia bowiem stronie ochronę jej praw i interesów. Kontrolowany (strona) ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny, na co zwracał uwagę NSA w wyrokach: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17, z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18, a także w uchwałach z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Prawidłowe doręczenie wyniku kontroli na mocy art. 82 ust. 1 ustawy o KAS określa moment zakończenia kontroli celno-skarbowej, a od tej daty w terminie 14 dni podatnik ma prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Z punktu widzenia kontrolowanego prawo do złożenia korekty deklaracji stanowi zatem niezwykle ważne uprawnienie i gwarancję ochrony jego interesu prawnego. Złożenie skutecznej korekty deklaracji wyłącza bowiem możliwość przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wobec powyższego NSUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zakończenia kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r. Kwestia ta ma natomiast istotny wpływ na możliwość przekształcenia tychże kontroli w postępowania podatkowe. W myśli art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie naruszenia przez podatnika prawa podatkowego, przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 tej ustawy. W tym stanie rzeczy postanowienia z 27 maja 2020 r. wydane zostały de facto przed zakończeniem kontroli celno-skarbowych, co spowodowało, że nie doszło do przekształcenia tych kontroli w postępowania podatkowe. Z treści art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przeprowadzenie postępowania podatkowego jest zatem niezbędnym warunkiem wstępnym do wydania decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zdaniem NSUCS brak formalnego przeprowadzenia postępowania podatkowego skutkuje tym, że decyzje z 14 marca 2022 r. o numerach: 338000-CKK2-4.4103.13.1.2020.56, 338000-CKK2-4.4103.14.1.2020.52 oraz 338000-CKK24.4103.15.1. 2020.52 nie weszły do obrotu prawnego i nie rodzą skutków prawnopodatkowych przewidzianych w przepisach O.p. W szczególności nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania od decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie występuje przedmiot zaskarżenia, co powoduje niedopuszczalność odwołań podatnika z dnia 6 kwietnia 2022 r. Jak przyjmuje się w judykaturze wspomniana niedopuszczalność odwołania (o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Do tych ostatnich należy sytuacja, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 228 § 1 pkt 1, § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a) oraz art. 221a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w analizowanych sprawach nie występuje przedmiot zaskarżenia, a w konsekwencji - wydanie zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności odwołań skarżącej z rażącym naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że decyzje z dnia 14 marca 2022 r. nie weszły do obrotu prawnego i nie rodzą skutków prawno-podatkowych oraz, że nie rozpoczął bieg terminu na ich zaskarżenie w drodze odwołania; 3. art. 226 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych z dnia 14 marca 2022 r. w ramach samokontroli pomimo wykrytej wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego; 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych decyzji z dnia 14 marca 2022 r. oraz zaniechanie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowanie w sprawie, 5. art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieustosunkowanie się przez organ do przedstawionych w odwołaniach zarzutów skarżącej i niepoinformowanie strony o sposobie ustosunkowania się do nich; 6. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie zaakcentowano, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu odnośnie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uchybień proceduralnych w zakresie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowień organu o przekształceniu kontroli podatkowych w postępowania podatkowe. Jednakże, zdaniem skarżącej, stwierdzenie tych uchybień powinno prowadzić do innych konsekwencji niż zastosowane w niniejszej sprawie. Samo stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, które – ze względu na treść art. 212 O.p. - mogą być uznane za wiążące zarówno dla strony, jak i dla organu. Tym samym, niezaskarżenie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołań rodzi ryzyko uprawomocnienia się przedmiotowych decyzji, co z kolei mogłoby mieć dla strony daleko idące, negatywne konsekwencje procesowe. Zdaniem skarżącej, organ powinien merytorycznie rozpatrzyć odwołania i zarzuty w nich podniesione - które to skarżąca w całości podtrzymuje - a następnie - wydać rozstrzygnięcie eliminujące wadliwe decyzje z obrotu prawnego, bądź to w trybie samokontroli - zgodnie z przepisem art. 226 O.p., bądź - jeżeli organ nie znalazłby podstaw do uwzględnienia odwołań w całości - w trybie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie organ z jednej strony przeprowadził postępowanie odwoławcze (o czym najlepiej świadczy fakt, iż wezwał skarżącą do ustosunkowania się do sprawy w trybie przepisu art. 200 O.p.), a z drugiej - doprowadzając postępowanie odwoławcze praktycznie do etapu wydania merytorycznego rozstrzygnięcia - stwierdził brak przedmiotu zaskarżenia. Takie działanie organu należy uznać za prawnie wadliwe i jednocześnie rażąco urągające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organ przystąpił do rozstrzygania merytorycznego sprawy, w szczególności poprzez wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, następnie dopuszczenie do przeprowadzenia tej czynności i przyjęcia od strony wniosków procesowych na etapie odwoławczym postępowania to znaczy, że de facto rozstrzygnął o dopuszczalności odwołania, a wydanie ex post postanowienia o jego niedopuszczalności jest jedynie próbą uchylenia się od rozstrzygnięcia merytorycznego, które w świetle treści odwołań i dalszych wniosków procesowych strony mogłoby jedynie doprowadzić do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Tą metodą organ dąży do przyznania sobie prawa do ponownego przeprowadzenia postępowania, kiedy poprzednie nacechowane było tyloma wadami, że decyzje nie mogłyby się ostać. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, które spełnia wymogi wynikające z art. 144-154 c O.p. W ocenie skarżącej bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe zostały wydane i prawidłowo doręczone. Potwierdza to przywołane w skardze orzecznictwo, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2775/18, gdzie wskazano, że artykuł 212 O.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jakim doręczenie to nastąpiło (w przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika - w chwiii doręczenia temuż pełnomocnikowi). Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który jq wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Jednocześnie zauważono, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). W ocenie skarżącej, zarówno uchybienie stwierdzone przez sam organ w zaskarżonym postanowieniu, jak i wszystkie pozostałe podniesione przez stronę w odwołaniach winny prowadzić do wyeliminowania zaskarżonych decyzji w trybie samokontroli, nie zaś do stwierdzenia niedopuszczalności odwołań. Tymczasem organ zaniechał odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniach. Nawet w razie uznania, że nie wszystkie zarzuty strony zasługują na uwzględnienie należy wydać rozstrzygnięcie, zgodnie z art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie czyniąc tego, organ dopuszcza się rażącego naruszenia przytoczonych regulacji. Powyższe uchybienia doprowadziły w efekcie do naruszenia przez organ przepisu art. 228 O.p., w oparciu o który wydano zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny i prawny zaistniały w niniejszej sprawie nie pozwala bowiem, w ocenie skarżącej, na stwierdzenie niedopuszczalności wniesionych odwołań. Zdaniem autora skargi postępowanie organu powinno zakończyć się wydaniem decyzji w trybie przepisu art. 233 O.p. i umorzeniem postępowania podatkowego przede wszystkim ze względu na przedawnienie ustalonych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2022 r. pełnomocnik uczestnika postępowania – Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podzielił stanowisko strony skarżącej, wskazując w szczególności, że "Skoro Organ zasadnie stwierdził, że kontrole celno-skarbowe nie zostały zakończone, powinien uznać, że nie doszło do skutecznego przekształcenia tych kontroli celno-skarbowych. To z kolei stwierdzenie obligowało organ rozpatrujący odwołanie do uchylenia decyzji z dnia 14 marca 2022 r. na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzenia postępowań prowadzonych po doręczeniu podatnikowi postanowień o przekształceniu kontroli celno-skarbowych w postępowania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r., którym Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. o numerach: 338000-CKK2-4.4103.13.1.2020.56, 338000-CKK2-4.4103.14.1.2020.52 oraz 338000-CKK2-4.4103.15.1.2020.52 określających zobowiązania podatkowe skarżącej z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do października 2014 r.. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Na mocy art. 220 § 1 stronie służy odwołanie od decyzji organu podatkowego. Wnosi się je do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania w formie ostatecznego postanowienia. Z przepisu tego wynika, że wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest więc niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Unimex s. 925 i n.). A contrario wskazać należy, że odwołanie od prawidłowo doręczonej decyzji (o ile nie zachodzą inne przeszkody) jest dopuszczalne. W niniejszej sprawie decyzje wymiarowe z dnia 14 marca 2022 r., przesłane na aktualny wówczas adres wynikający z pełnomocnictwa (ul. [...], [...] J.) prawidłowo doręczono pełnomocnikowi Spółki L. K. w dniu 24 marca 2022 r. Wbrew stanowisku organu przedstawionemu w zaskarżonym postanowieniu, rozstrzygnięcia te weszły do obrotu prawnego. Jak stanowi art. 82 ust. 1 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o KAS kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 83 ust 3 ustawy o KAS wspomniane przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na wadliwe doręczenie kontrolowanemu wyniku kontroli kontrola ta pozostaje niezakończona. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS tylko zakończona kontrola może, po spełnieniu określonych warunków, przekształcić się w postępowanie podatkowe. Wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego nie skutkuje jednak niewejściem do obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. Wydanie decyzji jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 O.p.), formie (art. 211 O.p.) i strukturze (art. 210 O.p.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która rodzi określone skutki prawne dla podatnika i organu po jej doręczeniu. Słusznie zatem wskazano w skardze, że samo stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji wymiarowych z dnia 14 marca 2022 r. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 O.p. jest więc w pełni zasadny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 554/11, w którym stwierdzono, że organ II instancji, przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, winien z urzędu weryfikować formalną poprawność wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wobec czego Sąd uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).