III FSK 1332/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/18 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1286/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 września 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, a to na skutek przyjęcia, iż organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego; 2) przepisów prawa materialnego - a to art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez aprobatę stanowiska organów podatkowych, iż udzielenie wnioskowanej ulgi leży wprawdzie w interesie podatnika, ale nie leży w interesie publicznym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący zrzekł się rozpatrywania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie podważono stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji, do czego może dojść poprzez zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Pozostaje on zatem wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie zarzucono naruszenie jednego przepisu postępowania, jakim jest art. 151 P.p.s.a., ale zarzut ten nie mógł stanowić podstawy do podjęcia przez Sąd odwoławczy kontroli w zakresie dotyczącym poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepis ten wskazuje sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy on do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powinien być powiązany z naruszeniem konkretnych przepisów, którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji" i w związku z tym oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Na marginesie tylko można wspomnieć, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale nie podał, czy poprzez błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie (ewentualnie każdą z tych form). Nie wyjaśnił, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Skarżący uzasadniając ten zarzut stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest "niewystarczające i nie zostało poparte szerszymi rozważaniami" oraz że "nie sposób uznać, iż Sąd ten dokonał w okolicznościach niniejszej sprawy dostatecznie wnikliwej i rzetelnej analizy wzajemnej relacji pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a jedynie bezkrytycznie zaaprobował pogląd organów podatkowych o pierwszeństwie drugiego z nich". Już pomijając nawet, że skarżący nie wyjaśnił jakich według niego elementów w rozważaniach Sądu pierwszej instancji zabrakło i dlaczego uważa, że dokonana przez Sąd analiza nie jest rzetelna, stwierdzić trzeba, iż uzasadnienie zarzutu w ogóle nie odnosi się do normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (błędnej wykładni tego przepisu i wadliwej subsumcji), a wyłącznie wskazuje na zastrzeżenia co do uzasadnienia wyroku. Jednak uzasadnienia wyroku nie można kontestować poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (tu: art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), lecz wyłącznie poprzez podsienie zarzutu naruszenia stosownego (stosownych) przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Taki zarzut nie został postawiony. Brak właściwego uzasadnienia omawianego zarzutu, powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński