II FSK 808/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10 w sprawie ze skargi S. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2628/10, uwzględnił skargę S. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca w 2008 r. nabyła w drodze spadkobrania udział we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wskazała przy tym, że zamierza zamieszkać w odziedziczonym domu i zameldować się w nim na pobyt stały, a następnie, nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, sprzedać posiadane udziały. W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności wspomnianej nieruchomości. W ocenie Skarżącej, wspomniane zwolnienie obejmować będzie przychód uzyskany ze zbycia zarówno budynku mieszkalnego jak i gruntu, z którym jest on związany. Odmienna kwalifikacja wskazanego przychodu możliwa byłaby jedynie w przypadku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że z przychodu wyłącza się wartość odpowiadającą wartości nieruchomości gruntowej. Zdaniem Skarżącej, na trafność tego poglądu wskazuje sposób ujmowania kwestii zbywania nieruchomości gruntowych, czego przykładem jest art. 26b ust. 3 pkt. 6, w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie sprzedaży udziału w gruncie. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem organu, gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntu, inaczej by sformułował art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a P.p.s.a. – wskazując wyraźnie, że wolnym od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym ów budynek się znajduje. Tym samym przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez jego zawężającą wykładnię. Skarżąca powołała się przy tym na art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którymi wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nieruchomości gruntowej obejmuje zatem zarówno zbycie gruntu, jak i budynku trwale z nim związanego. Z powyższego Skarżąca wywiodła wniosek, że zwolnienie, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód z całej transakcji. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3361/08, uchylił interpretację Ministra Finansów ze względu na naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1139/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że co do zasady przychód ze zbycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Natomiast zwolnienie, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – odczytywane literalnie – obejmuje jedynie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Tym samym zakres przedmiotowy opisywanego zwolnienia nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu opodatkowania – jest od niego węższy. Organ jednakże błędnie poprzestał na przeprowadzeniu wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i przyjął potoczne znaczenie użytych w nim pojęć. Nie zwrócił bowiem uwagi, że skoro pojęcia te nie zostały zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego należało w pierwszej kolejności ustalić, czy nie sprecyzowano ich w innych gałęziach prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowa interpretacja przywołanego przepisu wymagała zastosowania wykładni systemowej i sięgnięcia do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W świetle art. 46 § 1, art. 47 § 2 i art. 48 Kodeksu cywilnego budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową nieruchomości gruntowej i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu własności. Przywołane przepisy wyrażają zasadę superficies solo cedit. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, wynika z niej, że przedmiotem sprzedaży nie może być sam budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa wraz z naniesieniami. Z uregulowań Kodeksu cywilnego sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że ulga meldunkowa dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku. Zdaniem sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Innymi słowy, pojęcie "budynek mieszkalny" należy rozumieć jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Innym argumentem przemawiającym za przyjęciem przedstawionej przez sąd tezy była konstrukcja ulgi meldunkowej, uzależniającej powstanie prawa do zwolnienia od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest on zabudowany, czy niezabudowany). Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy zarówno nieruchomości gruntowej, jak i budynków, gdy tymczasem, art. 30e u.p.d.o.f. stanowi, że przychód pochodzący ze sprzedaży gruntu nie korzysta ze wspomnianej ulgi podatkowej. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu należy podkreślić, że pozostaje on w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2612/10, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 1834/10, wyrok z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 824/10) – przede wszystkim zaś ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Wypada przypomnieć, że stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego. Za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.