II FSK 276/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 15/19 w sprawie ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 15/19, w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając "zaskarżonej decyzji" brak właściwej reakcji na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych w art. 181 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: ,,o.p."), mimo stawianego w tym zakresie zarzutu skargi, oraz określoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie uznał decyzji za naruszającą prawo mimo, że organ podatkowy naruszył zasadę kompletności postępowania określoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, czego organ nie uczynił. Dalej skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sad pierwszej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez pominiecie, zgłoszonej przez stronę kwestii skazania jej za przywłaszczenie pieniędzy, i to, że wpłaty na jej konto pochodzą z pieniędzy zdobytych w drodze przestępstwa. Sad pomijając te część postępowania zaniechała ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia pieniędzy na koncie skarżącej. Wobec tego zdaniem skarżącej należało wyniku powyższych uchybień organu podatkowego uznać, że dokonał on oceny jedynie części materiału dowodowego, a co do innej części, wynikającej z kradzieży nie przeprowadził takiej oceny, mimo prawnego obowiązku jej przeprowadzenia. Sąd pierwszej instancji pominął również okoliczność, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności podniesionych w skardze, w szczególności tego, iż skarżąca została skazana za przywłaszczenie pieniędzy, kwoty ponad 800.000,00 w roku 2008 r i że pieniądze te zostały wpłacone na jej konto prowadzone w Banku [...] S.A. w tymże roku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do dokonania oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca kasacyjnie winna zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego nie powiązał ich w ogóle z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie podważył też skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA i przyjętych jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie obowiązany jest uwzględnić ów stan faktyczny. Ponadto sam fakt, że skarżący nie podziela stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia nie może czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej dotyczącego nieuwzględnienia oczywistego faktu świadczącego o posiadaniu przez skarżącą w 2008 r. środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa na szkodę Z[...] S.A. w L., a wynikającego z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego G. w G. z 7 lipca 2017 r., [...], a co za tym idzie nie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej. Należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się szeroko do powyższej kwestii na stronach 8-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym czyni to zbędnym przytaczanie ich ponownie w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego należy uznać, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane wnikliwej ocenie i analizie. Organy podatkowe odniosły się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów oraz wyjaśniły na czym opierają swoje stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia art. 181 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a przeprowadzona ocena materiału dowodowego mieściła się w ramach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów, stąd nie został naruszony art. 191 § 1 o.p. Wobec tego kwestionowany wyrok Sądu nie narusza przywołanych na wstępie przepisów prawa dotyczących prowadzonego postępowania, gdyż wskazywane przepisy dotyczą postępowania podatkowego, natomiast Sąd pierwszej instancji procedował na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.