I FSK 1826/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 499/13 w sprawie ze skargi D. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. spółki jawnej w P. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 499/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi D. Spółki jawnej z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu kwiecień – sierpień oraz październik – listopad 2007 r. określając, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w pozostałej zaś części oddalił skargę oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia z 22 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. Organ wskazał, że z materiału zebranego w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce wynikało, że niezasadnie odliczyła ona podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących sprzedaż palet drewnianych wystawionych przez W.O. Za powyższym twierdzeniem przemawiały - zdaniem organów - m. in. zeznania samego W. O. a także kontrahentów firmy "W.", tj. B. P. (wspólniczka w skarżącej spółce) i G. K. (właściciela "R.") oraz materiał zgromadzony w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "P." należącej do M. S., który według W. O. był dostawcą palet do firmy "W.". 3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. w pierwszej kolejności odwołał się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień, październik i listopad 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 O.p., tj. ze względu na fakt wszczęcia 6 grudnia 2012 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony - określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczący podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za: maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r. Podał także, że w tym samym dniu jeden ze wspólników, tj. B. P. została poinformowana na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe jak również w tej dacie potwierdziła ona odbiór wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 18 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanej (wezwanie zawierało informację, że sprawa karno-skarbowa dotyczy VAT za 2007 r.). W ocenie organu okoliczność wpłynięcia zwolnienia lekarskiego usprawiedliwiającego brak stawiennictwa tej osoby na terminie przesłuchania nie zmieniła faktu, że została ona zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że spółka 5 grudnia 2012 r. dobrowolnie uregulowała zobowiązanie w VAT wynikające z zaskarżonej decyzji. Wobec tego stwierdził, powołując się na uchwałę NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07) że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję wymienioną w art. 233 § 1 O.p. Następnie powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 zaakcentował, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec i lipiec 2007 r. "zmaterializowały się" w postaci zobowiązań podatkowych odpowiednio za maj i sierpień 2007 r., a te miesiące również nie uległy przedawnieniu, bowiem wygasły wskutek ww. zapłaty. Także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2007 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż zmaterializowała się w formie zobowiązania w kwietniu 2008 r., które to zobowiązanie podatkowe przedawni się dopiero z końcem 2013 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że są one niezasadne, gdyż uwzględniony został materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., jak również dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w L. m.in. zeznania B. P., W. O. oraz pracowników skarżącej spółki. Dokonując oceny tego materiału organ odwoławczy wskazał, że W. O. nie potrafił wskazać nazw i danych firm, które w badanym okresie rzekomo sprzedały mu palety, nie posiadał żadnych dowodów pośrednich, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na skupie palet. Poza tym składał zeznania o różnej treści odnośnie sprzedaży przedmiotowych palet na rzecz skarżącej. Nadto zwrócił uwagę, że w toku postępowania W. O. nie przekazał dokumentacji za 2007 r. Brak zadeklarowanych wartości nabyć w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. świadczył zdaniem organu o braku ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że w dopiero 8 lipca 2010 r. złożył on do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za 2007 r., w których zadeklarował dostawę towarów dla spółki D. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane przez W. O. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca nie miała prawa do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania spółka zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 220 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie się do oceny zarzutów bez ponownego przeprowadzenia postępowania; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Waldemara O., co pozostaje również w sprzeczności z Dyrektywą VAT 2006/112/WE. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga w części jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zostały uwzględnione. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowych okresów rozliczeniowych, poza grudniem 2007 r., trafny okazał się zarzut przedawnienia. Sąd powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FPS 9/08 podniósł, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. została przeniesiona na styczeń 2008 r. w związku z tym uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc upływał z końcem 2013 r. Odwołując się z kolei do uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 Sąd stwierdził - mając na uwadze, że wszystkie okresy rozrachunkowe objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się z dniem 1 stycznia 2013 r., a podatek został zapłacony to obowiązkiem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie było umorzenie postępowania w trybie wskazanym w tej uchwale. Mając z kolei na uwadze wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie jednemu ze wspólników pisma z dnia 6 grudnia 2012 r., w którym poinformowano go, że w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony dotyczący podania nieprawdy w deklaracjach VAT za maj, sierpień i październik 2007 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego wynika, że kodeks postępowania karnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania jak ogłoszenie przeciwko niej postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej bowiem chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Odnotował także, że wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Sąd zaakcentował również, że skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, które na gruncie przedmiotowej sprawy nie nastąpiło do upływu terminu przedawnienia, tj. do 1 stycznia 2013 r., w związku z tym w ocenie Sądu uznać należy, że nie został on poinformowany o toczącym się postępowaniu. To zaś z kolei zdaniem Sądu oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano, poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie nastąpiło w wymaganym terminie, w związku z czym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast uzasadniony zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że dowodem o znaczeniu zasadniczym dla poczynionych ustaleń faktycznych jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2012 r. określająca wobec jedynego dostawcy skarżącej spółki – W. O. kwotę podatku do zapłaty między innymi za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd zaakcentował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. O. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz R. oraz D. spółki jawnej, a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał palety lub elementy palet. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że wymieniona osoba w ogóle przeprowadzała transakcje gospodarcze ze spółką. Podmiot ten nie wskazał również dostawców od których nabywał palety, nie prowadził dokumentacji, w której ewidencjonował każdą czynność zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców, wreszcie nie wskazał poniesienia żadnych kosztów prowadzonej działalności. Sąd nie dopatrzył się także uchybień w ocenie dowodu z zeznań G. K. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy miał prawo oddalić wniosek dowodowy zmierzający do ponownego przesłuchania świadka na okoliczność już ustaloną w toku postępowania w stosunku do W. O., to jest korzystania z placu w miejscowości W. przez W. O. i braku składowania na nim palet przeznaczonych dla spółki skarżącej. Nie jest również uzasadniony zarzut nieustalenia miejsca, z którego kierowcy spółki skarżącej odbierali palety. Zdaniem sądu trudności w ustaleniu tego miejsca, spowodowane zasadniczymi rozbieżnościami w zeznaniach świadków jedynie potwierdza zasadniczą tezę organów, iż takich transportów nie było w rzeczywistości, zaś sporne faktury dokumentują inne zdarzenia gospodarcze albo mają charakter tzw. pustych faktur. W obu przypadkach nie mogą być dowodami pozwalającymi na odliczenie podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno - prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy utraciły możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., w myśl art. 70 § 1 O.p. pomimo, że zobowiązania to, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wcześniejszej wygasło w wyniku jego dobrowolnej zapłaty, której to okoliczności faktycznej Sąd nie kwestionuje, i w związku z wyżej wskazanym wygaśnięciem zobowiązania, termin przedawnienia już nie biegł. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 i w zw. z art. 208 ustawy O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe może wygasną dwukrotnie oraz że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art.187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez powołanie się (przy rozstrzyganiu co do przedawnienia) na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. uchwały w sposób istotny różni się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego (do występującego w niniejszej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego. Ponadto podnieść należy, że ww. uchwała, jak i wyrok, wydane w trybie art. 187 ww. ustawy, nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez jedynie wskazanie w wyroku, iż uchwały są wiążące a jedyny tryb wzruszenia ich to ponowne pytanie, podczas gdy w ocenie organów podatkowych w tym stanie faktycznym Sąd był uprawniony a nawet zobowiązany do wystąpienia w trybie art. 269 ww. ustawy o rozwianie wątpliwości prawnych powstałych na tle niniejszej uchwały w związku z wcześniejszymi uchwałami, które również wiążą sąd, - art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii, tj. dlaczego to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowało, w niniejszej sprawie, wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego", na podstawie art. 59 § 1 O.p. oraz w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 O.p., poprzez niewskazanie dlaczego inne uchwały nie maja zastosowania w niniejszej sprawie mimo zbliżonego stanu faktycznego a jedynie lakoniczne wskazanie, iż uchwała I FPS 1/12 wiąże sąd i na tej podstawie uchylił decyzję. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązanie to wygasło, przed upływem terminu przedawnienia, na skutek dobrowolnej zapłaty, podczas gdy w ocenie organów podatkowych zobowiązanie podatkowe nie może dwukrotnie wygasnąć raz przez zapłatę a raz przez przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż zgodnie z brzmieniem uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r, sygn. akt: I FPS 4/07 organy podatkowe mogły orzekać w granicach, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, - art. 145 § 1pkt 1 lit. a P.p.s.a. związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe wygasły, w wyniku dobrowolnej zapłaty, przed upływem terminu przedawnienia a w związku z brzmieniem uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/07 organy podatkowe mogły orzekać w granicach, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasadniczą kwestią sporną pozostaje natomiast, to czy w rozpatrywanej sprawie z dniem 1 stycznia 2013 r. organ odwoławczy utracił możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień październik 2007r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. Spór ten zaistniał w związku z tym, że spółka 5 grudnia 2012 r. dobrowolnie uregulowała zobowiązanie w VAT wynikające z zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powołując się na uchwałę NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07) reprezentuje stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję wymienioną w art. 233 § 1 O.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji odwołując się do uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził, że skoro sporne okresy rozrachunkowe objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się z dniem 1 stycznia 2013 r., a podatek został zapłacony – obowiązkiem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie było umorzenie postępowania w trybie wskazanym w tej uchwale. To, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą " w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 4/13 co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13 wyjaśnił, że w świetle art. 208 § 1 O.p. (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym uznaje, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej powiązane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 208 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 2 i art. 269 § 1 P.p.s.a., powołany art. 269 – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne w CBOSA). 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kompletnie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to , czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę wobec treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą – na mocy art. 269 Pp.s.a. – był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wskazania w zakresie biegu terminu przedawnienia poszczególnych miesięcy rozpatrywanego roku 2007" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie zawarł tutaj jednoznacznych wskazówek co do tego jakie ma być przyszłe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Nie można jednak przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały o sygn. II FPS 4/13 odniósł się również do rodzajów rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do tej kwestii powinien zatem uwzględnić wskazówki zawarte w tej uchwale. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).