I SA/Rz 411/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 4{...} maja 2020 r., nr{...}, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (dalej: NUS) z dnia {...} listopada 2019 r., nr{...}, ustalającą KG.. (dalej: podatniczka/skarżąca) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r. w kwocie 261.478 zł z tytułu depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych w wysokości 1.307.387,50 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec podatniczki postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. ustalono, że na rachunek bankowy podatniczki w 2014 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 1.307.387,50 zł od: M.M. (matki) łącznie - 894.187,50 zł, D.Z.- 393.200 zł , A.M. - 20.000 zł. W niektórych dniach 2014 r. podatniczka otrzymywała po kilka wpłat od tej samej osoby, jednak w żadnym dniu suma wpłat nie przekroczyła 18.000 zł. Równocześnie ustalono, że z rachunku bankowego podatniczki w tym samym okresie przekazano na rachunki bankowe wymienionych osób środki pieniężne w łącznej kwocie 1.052.468 zł, w tym na rzecz: M.M. łącznie - 859.247 zł, D.Z..- 121.221 zł, A.Sz.- 72.000 zł. Ustalono także, że podatniczka wypłaciła w bankomatach łącznie 202.600 zł (13 wypłat: 20 - 11.000 zł). W piśmie z dnia 21 sierpnia 2019 r. złożonym w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy podatniczki pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że środki te stanowiły depozyt nieprawidłowy. NUS uznał, że podatniczka była stroną umowy depozytu nieprawidłowego - przechowawcą i otrzymała w 2014 r. z tego tytułu łącznie 307.387,50 zł. Według organu skutkowało to powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: u.p.c.c. Podatniczka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w 2014 r. i nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym NUS postanowieniem z {...} marca 2019 r. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r., a następnie decyzją z {...} listopada 2019 r. ustalił podatniczce zobowiązanie w tym podatku w wysokości 261.478 zł z tytułu depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych w kwocie 1.307.387,50 zł. Uzasadniając swe stanowisko organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał przy każdej wpłacie środków pieniężnych na rachunek podatniczki od: D.Z., M.M. i A.M. ponieważ to w tym momencie doszło do spełnienia umowy depozytu nieprawidłowego. Powołanie się przez pełnomocnika podatniczki w prowadzonym wobec podatniczki postępowaniu podatkowym na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego przemawia za zastosowaniem w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. opodatkowaniem wartości tego depozytu 20-procentową stawką podatkową. Według organu I instancji podatniczka jako jedna ze stron czynności otrzymywała środki pieniężne i miała prawo nimi rozporządzać. Kwoty te były przekazywane na jej indywidualne konto - wyłącznie podatniczka mogła być dysponentem środków na swoim rachunku. Mogła nimi dysponować w sposób dowolny, na co wskazuje fakt, iż dokonywała wypłat gotówkowych z rachunku, zakupów przy użyciu karty, przelewów na różne rachunki bankowe, w tym również D.Z. i M.M. . W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, podnosząc w szczególności, że przelewy środków pomiędzy kontami bankowymi nie stanowią depozytu nieprawidłowego i nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono, że wbrew ustaleniom organu I instancji podatniczka nie mogła rozporządzać oddanymi na przechowanie środkami pieniężnymi, gdyż pieniądze wpłacane były na jej rachunek bankowy, a więc bank był ich przechowawcą. Ponadto przepływy bankowe miały charakter wyłącznie rotacyjny jedno/dwudniowy, a podatniczka nie mogła środkami pieniężnymi rozporządzać w sposób dowolny, a wyłącznie w ściśle określony - otrzymane danego dnia przelewy musiała odesłać z powrotem. Zarzucono, że NUS nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, opierając się wyłącznie na pozyskanym z innego postępowania materiale dowodowym, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 maja 2020r. DIAS działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W przekonaniu tego organu na podstawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że dokonane w 2014 r. operacje na rachunku bankowym podatniczki z udziałem osób trzecich stanowiły depozyt nieprawidłowy określony w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.). DIAS uznał za zasadne zarzuty odwołania, że organ I instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że podatniczka (za pośrednictwem rachunku bankowego lub w formie gotówkowej) dokonała jakichkolwiek rozliczeń prywatnych bądź zatrzymała i obracała powierzonymi jej na przechowanie środkami dla własnych potrzeb, co mogłoby świadczyć o jej uprawnieniu do swobodnego rozporządzania środkami. DIAS podkreślił, że sam fakt powołania się na depozyt nieprawidłowy przez pełnomocnika podatniczki nie był wystarczający do takiego zakwalifikowania czynności/umowy. O tym czy zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron, a cechą niezbędną depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać/udowodnić, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami, przy czym uprawnienia tego nie można domniemywać, musi zostać wykazane. Upoważnienie podatniczki do rozporządzania oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi organ I instancji wywiódł z faktu, że wyłącznie ona mogła dysponować środkami wpłaconymi na jej rachunek, a zatem mogła nimi dysponować w sposób dowolny, o czym świadczyły dokonywane wypłaty, zakupy i przelewy na rachunki bankowe innych osób. Pominięto jednak wyjaśnienia podatniczki, że w 2014 r. uczyła się i była na wyłącznym utrzymaniu mamy – M.M. (pismo z 22 czerwca 2019 r.), a zatem nie można wykluczyć, iż część pochodzących od niej wpłat mogła zostać dokonana na potrzeby/utrzymanie córki, a co za tym idzie z tych wpłat mogły być dokonywane zakupy i niektóre wypłaty przy użyciu karty. W materiale dowodowym brak dowodu, że organ I instancji analizował/brał pod uwagę te okoliczności. Pominięto również zeznania D.Z., E.Z. i A.M., z których wynikało, że wpłaty na rachunek podatniczki nie stanowiły depozytu nieprawidłowego, gdyż były to wpłaty "rotacyjne" - podlegające zwrotowi - wynikające z konieczności dokonania obrotów na rachunku firmowym D.Z., a podatniczka nie była uprawniona do swobodnego dysponowania powierzonymi jej środkami pieniężnymi (środki te "wracały" w całości do D.Z. bezpośrednio lub za pośrednictwem M.M. czy A.Sz.). Ponadto DIAS uznał, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania sumę wpłat dokonanych przez M.M. i A.M. oraz D.Z. a nie - jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. - kwoty wypłat dokonanych z konta podatniczki. Nakazał organowi I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalenie ponad wszelką wątpliwość czy w sprawie doszło do zawarcia i realizacji umowy depozytu nieprawidłowego, w konsekwencji czy doszło do skutecznego powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na fakt zawarcia takiej umowy. Na powyższą decyzję DIAS podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w art. 233 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania przez DIAS decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według skarżącej organ II instancji aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie musiał przeprowadzać postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, gdyż na podstawie art. 229 O.p. miał prawo do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że decyzja nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p., a samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem skarżącej, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób pośredni przesądza o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez NUS. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli tzw. decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki polegającej na tym, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Zatem to zakres koniecznych czynności postępowania dowodowego ma decydujące znaczenie dla oceny, czy uzasadnione było wydanie decyzji kasacyjnej, czy powinna zostać zastosowana dyspozycja art.229 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 968/18, dost. CBOiS). Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. W przekonaniu Sądu, zasadnie uznał DIAS, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 229 O.p. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie dokonał analizy wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Stwierdzając, że skarżąca mogła swobodnie dysponować środkami pieniężnymi wpłaconymi na jej rachunek bankowy NUS nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2019 r. z których wynikało, że w 2014 r. pozostawała ona na wyłącznym utrzymaniu matki, a zatem mogła otrzymywać od niej pieniądze na własne potrzeby i z tych środków dokonywać zakupów i wypłat przy użyciu karty. Ponadto przedstawiając w uzasadnieniu decyzji fragmenty zeznań D.Z., E.Z., A.M., z których wynikało, że wpłaty na rachunek skarżącej były "rotacyjne" i podlegały zwrotowi na rachunek D.Z.(bezpośrednio lub za pośrednictwem wskazanych osób), gdyż ich celem było wyłącznie dokonanie obrotu na jego rachunku firmowym, organ I instancji nie dokonał ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Co więcej DIAS stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, gdyż przyjął sumę wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącej, podczas gdy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. tj. w warunkach, które zostały przyjęte w sprawie, podstawę opodatkowania powinny stanowić kwoty wypłat dokonanych z konta podatniczki. Organ I instancji nie poczynił ustaleń w tym zakresie. Nadmienić należy, że w odpowiedzi na skargę DIAS uzupełniając swą argumentację wskazał dodatkowo, że z wyliczeń dokonanych na podstawie załączonego do akt wyciągu z rachunku skarżącej wynikało, że wypłaty wyniosły 1.052.468 zł. Natomiast organ I instancji ustalił, że na konto skarżącej wpłynęły środki w łącznej wysokości 1.307.387,50 zł. Na aprobatę zasługuje stanowisko DIAS, że stwierdzona różnica w wysokości 254.919,50 zł wymaga wyjaśnienia. Z przedstawionych względów należy podzielić stanowisko DIAS, że stwierdzone uchybienia zarówno w zakresie braku niezbędnych ustaleń faktycznych, jak i oceny zgromadzonego materiału są na tyle istotne, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p, art.187 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) było konieczne i zasadne. Skarżąca powinna mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia oraz nie dokonano oceny wszystkich dowodów zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów), organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miała ona zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. Ponadto DIAS, stosownie do brzmienia art.233 § 2 zd. drugie O.p. wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy w sprawie doszło do zwarcia i realizacji umowy depozytu nieprawidłowego, wyraził w ten sposób swój pogląd prawny, którego uwzględnienie przesądza o określonym sposobie załatwienia sprawy, czym naruszył art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu zacytowany w uzasadnieniu skargi fragment zaskarżonej decyzji stanowi niezbędne w decyzji kasacyjnej wskazania dla organu I instancji co do dalszego postępowania i wbrew zarzutom skargi – nie przesądza o określonym kierunku rozstrzygnięcia. Trzeba zauważyć, że to skarżąca zakwalifikowała wpływające na jej konto środki pieniężne jako depozyt nieprawidłowy, co wyznaczyło kierunek postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła, że NUS nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, opierając się wyłącznie na pozyskanym z innego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy podzielił tę ocenę wskazując obecnie na istnienie wątpliwości – w świetle zebranych dowodów - co do tego, że w sprawie doszło do zawarcia i wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, a w związku z tym uznał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ponownej oceny zebranych dowodów. Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.