I SA/Gd 1216/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r., od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r., od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. i kwot odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania w/w zobowiązań podatkowych na majątku osobistym Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 2 września 2015 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., w tym wywiązywania się z obowiązków prawnych w zakresie kas fiskalnych. Ustalono, że Skarżący dokonał w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. z/s w Ł., "B" z/s w Ł., "C" Sp. z o.o. z/s w T., "D" Sp. z o.o. z/s w W., w łącznej wysokości netto 2.715.174,75 zł i podatkiem VAT w łącznej kwocie 624.490,32 zł. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy w zakresie nabycia towarów i usług ustalono, że faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od w/w zobowiązań na dzień wydania w/w decyzji w łącznej kwocie 1.263.953 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika w/w zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 796.106 zł. W odwołaniu od w/w decyzji, Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p. Skarżący wskazał, że wystąpił do organu o uzupełnienie dokonanego rozstrzygnięcia z powodu oparcia uzasadnienia na okolicznościach niemających miejsca w rzeczywistości oraz na nierzetelnie zgromadzonym materiale w sprawie. Stwierdził, że organ odmawiając uzupełnienia treści decyzji o żądane elementy pozbawił stronę możliwości odniesienia się do użytych w zaskarżonej decyzji sformułowań, w tym m.in. zakwestionowania transakcji zawartych przez Skarżącego. Organ I instancji nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby, że w/w transakcje nie miały miejsca. Kolejną przesłanką świadczącą o nierzetelnym prowadzeniu postępowania jest brak odniesienia się w decyzji do całości zgromadzonego w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego materiału dowodowego (w zaskarżonej decyzji organ powielił stwierdzenia zawarte w protokole kontroli, pomijając jednocześnie pozostały zgromadzony materiał dowodowy). Skarżący zarzucił również brak odniesienia się przez organ do wniosku w sprawie zabezpieczenia przez ustanowienie hipotek przymusowych, co może wskazywać na działania sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz na nierzetelność prowadzonego postępowania. Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wskazał, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów z czynności sprawdzających kontrahentów strony oraz protokołów przesłuchań świadków, że Skarżący dokonał w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty: "A" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. O fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT świadczą następujące okoliczności: - Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" nie zawierał pisemnych umów z dostawcami towaru; - Strona dokonywała zakupu palet od podmiotów "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. (reprezentowanych przez Prezesa Zarządu M. S.), a jako miejsca zakupu wskazywano punkt skupu palet w miejscowościach G. oraz S., gdzie brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez w/w podmioty; - zakupu towarów dokonywano od podmiotów "A" Sp. z o.o. oraz "B" (reprezentowanych przez M. Ż.) w miejscowości Ł., Skarżący udostępnił (bezumownie) plac w Ł., na potrzeby punktu skupu palet M. Ż. oraz M. C. - podmiotom pośredniczącym w skupie palet, przy czym w/w punkt skupu palet udostępniony został tylko i wyłącznie w celu dokonywania skupu palet na rzecz Skarżącego; - brak było pisemnej dokumentacji w zakresie wyceny zakupu i sprzedaży palet; - Skarżący nie weryfikował podmiotów, od których nabywał palety ani źródła nabycia palet, jak też nie potrafił w sposób logiczny wyjaśnić faktu dokonywania zakupu palet od firm pośredniczących, a nie bezpośrednio od ich producentów. W związku z powyższym faktury wystawione przez w/w podmioty organ I instancji uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem transakcje zakupu towaru przez Skarżącego nie zostały faktycznie zrealizowane, ponieważ znajdują swoje źródło u podmiotów, które uznane zostały za nierzetelne i nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z w/w faktur podatek naliczony, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). W ocenie Dyrektora IAS rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ I instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Organ wskazał, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były bowiem na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Dyrektor IAS wskazał, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność zaewidencjonowania przez stronę faktury niemającej potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Wskazane okoliczności nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał się w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS uznał zarzuty w powyższej kwestii za bezzasadne. Dyrektor IAS zauważył, że organ podatkowy chcąc zastosować w/w przepis musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Tym bardziej, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego świadczą także inne okoliczności sprawy, tj.: a) uzyskanie przez Podatnika w latach 2015-2016 dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 699.391,99 zł i 643.505,33 zł, co -mając na uwadze, że powyższe kwoty stanowią jedynie tzw. "dochód podatkowy" - nie daje gwarancji, że Podatnik wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, których przybliżoną wysokość określono decyzją Naczelnika US; b) nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (za miesiące: luty, kwiecień, maj, sierpień, październik, grudzień 2014 r. oraz styczeń, październik i listopad 2015 r., a także luty, kwiecień, czerwiec 2016 r.) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, grudzień 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. i grudzień 2015 r.), c) prowadzone w przeszłości postępowania egzekucyjne z tytułu: - podatku od towarów i usług: za styczeń 2006 r. w kwocie należności głównej 13.007,50 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie należności głównej 3.178,40 zł, za październik 2008 r. w kwocie należności głównej 781,90 zł (na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US), - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące luty, maj i listopad 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.776,70 zł (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika US), - grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego z dnia 13 października 2011 r. w kwocie 150 zł (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy D.), - grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego z dnia 25 czerwca 2013 r. w kwocie 100 zł (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wojewodę [...]), - grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego: z dnia 1 lutego 2015 r. w kwocie 50 zł i z dnia 31 marca 2015 r. w kwocie 50 zł (na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wojewodę [...] – [...] Urząd Wojewódzki), - grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego z 2016 r. w kwocie 200 zł (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy K.). Powyższe, a w szczególności okoliczność prowadzenia wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych wskazuje, że nie reguluje on dobrowolnie swoich zobowiązań w terminie nawet w mniejszych wysokościach (w tym 50 zł) niż określone w przybliżonej wysokości w decyzji. Okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnych w znacznie niższych wysokościach uprawdopodobnia zatem obawę, że znacznie wyższa kwota należności, która zostanie określona decyzją wymiarową Naczelnika US również nie zostanie przez Skarżącego uregulowana. Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy Strona nie wykonuje w sposób dobrowolny swych wymagalnych zobowiązań, należy stwierdzić, iż zaistniała uzasadniona obawa, że także kolejne zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane w sposób dobrowolny. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy zasadnie dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a także prawidłowo określił zarówno wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak i odsetek za zwłokę z w/w tytułu. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych określone zaskarżoną decyzją wynikają bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Kwota dokonanego zabezpieczenia pomniejszona została o kwoty wcześniej zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r. W przedmiotowej sprawie istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ I instancji wywiódł z okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej, tj.: posługiwania się przez Stronę tzw. "pustymi fakturami" w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, jak i sytuacji finansowej Skarżącego oraz jego działań w przeszłości, tj. prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Jak wskazał Dyrektor IAS, ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym do nieuzasadnionej według Skarżącego odmowy uzupełnienia decyzji, Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. W zakresie postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, z których można by wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia świadczące o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Naturalnym jest więc, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, jednak w ocenie organu II instancji ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej. Dyrektor IAS uznał, że nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p. W przedmiotowej sprawie podjęte zostały bowiem wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, a oceny czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia organ I instancji dokonał na podstawie informacji zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe wydając decyzję zabezpieczającą kierowały się zasadami określonymi w O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Skarżący nie załączył do odwołania żadnych dowodów na potwierdzenie podniesionych w odwołaniu argumentów odnośnie stanu faktycznego, który w Jego ocenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ. Kwestionując bowiem ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy Strona bowiem winna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe w zakresie postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do zarzutu braku odniesienia organu I instancji do wniosku w sprawie zabezpieczenia przez ustanowienie hipotek przymusowych, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, bowiem przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 7 września 2016 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika US z dnia 15 kwietnia 2016 r. Przywołując treść art. 33d § 1 i § 2 O.p. oraz art. 109 ust. 1 i art. 110 pkt 3 i 5 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 – dalej jako "u.k.w.h."), Dyrektor IAS wskazał, że z w/w unormowań wynika, że na etapie postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej, w której następstwie nadany byłby tytuł wykonawczy organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do "ustanowienia zabezpieczenia przez ustanowienie hipotek przymusowych". Niemniej należy zauważyć, że po wydaniu decyzji zabezpieczającej Naczelnika US z dnia 24 lutego 2017 r. w dniu 15 marca 2017 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku których dokonano zabezpieczenia na składnikach majątkowych Skarżącego, stanowiących nieruchomości gruntowe objęte księgami wieczystymi. Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. zasadnie określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od w/w zobowiązań na dzień wydania w/w decyzji w łącznej kwocie 1.263.953 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika w/w zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 796.106 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. oraz art. 7 i art. 42 Konstytucji RP, bowiem decyzja ta nie została oparta na faktach, a na pomówieniach nie znajdujących odzwierciedlenia w stanie faktycznym jak i zgromadzonym przez organ podatkowy materiale. W uzasadnieniu skargi wskazano, że odbiór palet w sprawie jest niesporny, co potwierdzono w protokole kontroli, przedłożono umowy o współpracy z większością kontrahentów, nie można przyjąć twierdzenia o braku oznak prowadzenia działalności we wskazanych miejscach, bowiem organ przyjął, że z tych miejscowości dokonano wywozu palet, a co więcej ustalenia takie winny być czynione na dzień każdej transakcji. Skarżący wskazał, że nie współpracował z M. C., ani nie udostępniał mu placu składowego. Skarżący wskazał na brak potrzeby dokonywania wyceny w zakresie zakupu i sprzedaży palet, bowiem obie strony transakcji miały rozeznanie w ich cenach. Skarżący podkreślił, że dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów przez podmiot zewnętrzny, na co zawarł umowę przedłożoną organowi. Skarżący zarzucił organom naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady pełnego i rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego, zasady obiektywnej oceny zgromadzonego materiału i zasady działania w celu budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Zarzucił również naruszenie wynikającej z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP zasady domniemania niewinności poprzez uznanie Skarżącego za przestępcę przez wydaniem prawomocnej decyzji, z powodu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obie decyzje zawierają bowiem stwierdzenie, że Skarżący jest winny przestępstwa gospodarczego, jakim jest posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami. Skarżący wskazał również, że obie decyzje zostały wydanie przez rozpatrzeniem wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej. Stwierdzenie jego bezpodstawności nie stanowi bowiem jego rozpatrzenia zdaniem Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowe decyzje odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Sąd wskazuje w tym miejscu, iż w przypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. i od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r., określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Organy podatkowe wskazały w pierwszej kolejności na nieprawidłowości ustalone w trakcie przeprowadzonych przez Naczelnika US kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, polegające na obniżaniu przez Skarżącego podatku należnego poprzez odliczanie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od w/w kontrahentów faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości netto 2.715.174,75 zł i podatku VAT 624.490,32 zł. Sąd przychyla się do przedstawionej przez organy podatkowe oceny, iż przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Fikcyjność zawieranych przez Skarżącego transakcji z w/w kontrahentami świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania, czyli działania na szkodę Skarbu Państwa. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że Skarżący w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulował swych należności publicznoprawnych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącego, którego działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych. Jak wskazał to już tut. Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych (łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 1.263.953 zł, a łączna kwota zabezpieczenia – 796.106 zł). Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Niesłuszny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 7 i art. 42 Konstytucji RP poprzez uznanie przez organy Skarżącego za winnego przestępstwa gospodarczego w postaci posługiwania się nierzetelnymi dokumentami. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Organy ustaliły również, że Skarżący nieterminowo uiszcza obciążające go zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (w latach 2014-2016) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (w latach 2014 i 2015). Co więcej, w stosunku do Skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń oraz grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego. Powyższe świadczy o tym, że Skarżący nie wywiązuje się dobrowolnie z terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, nawet gdy te dotyczą stosunkowo niewielkich kwot. Słusznie przyjęły organy, że okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnych w niskich wysokościach uzasadnia obawę, że znacznie wyższa kwota należności (której przybliżoną wysokość określono) również nie zostanie przez Skarżącego uregulowana. Słusznie zatem uznały organy, że przytoczone okoliczności świadczą o istnieniu obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Powyższe zaś skutkuje ziszczeniem się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, uprawniającej organy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, co wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym wydruków i wykazów z ksiąg wieczystych, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, oświadczenia Skarżącego o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącego dochodów, stwierdzając, iż z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że dochody Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się w wysokości od ok. 643.000 zł do ok. 699.000 zł. Istniejąca dysproporcja pomiędzy wykazanym przez Skarżącego dochodem podlegającym opodatkowaniu a przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.263.953 zł słusznie wzbudziło w organach podatkowych obawę ich niewykonania przez Skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Skarżący nie uiszcza dobrowolnie w terminie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zaś wstępne ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podważyły domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wzmocnienie obawy stanowiła dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, a przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach 2013 i 2014 r. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady pełnego i rzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego obiektywnej oceny. W podnoszonych zarzutach Skarżący jedynie polemizował z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawił jego inną ocenę prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku odniesienia się przez organy podatkowe do wniosku Skarżącego w sprawie zabezpieczenia przez ustanowienie hipotek przymusowych, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS. Istotne bowiem jest, że przedmiotowy wniosek został złożony w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z treścią art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p., następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, tj. przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Powyższy przepis nie przewiduje zatem formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania na wniosek strony w formie ustanowienia hipoteki przymusowej. Hipotekę przymusową na wszystkich nieruchomościach dłużnika może uzyskać wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym (art. 109 ust. 1 u.k.w.h.). Hipotekę przymusową można uzyskać także na podstawie decyzji administracyjnej, chociażby nieostatecznej, czy też zarządzenia zabezpieczenia określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 110 pkt 3 i 5 u.k.w.h.). Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej, w której następstwie nadany byłby tytuł wykonawczy organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do "ustanowienia zabezpieczenia przez ustanowienie hipotek przymusowych", jak tego żądał Skarżący. Sąd wskazuje, że po wydaniu decyzji zabezpieczającej organu I instancji w dniu 15 marca 2017 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku których dokonano zabezpieczenia na składnikach majątkowych Skarżącego, stanowiących nieruchomości gruntowe objęte księgami wieczystymi. W istocie zatem doszło do zrealizowania wniosku Skarżącego, co czyni przedstawiony w skardze zarzut bezpodstawnym. Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, w tym nieuiszczanie dobrowolnie w terminie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz osiągane przez Skarżącego dochody, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 i 2014 r. mogą nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe, a przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasady legalności działania organów podatkowych), art. 121 § 1 i 2 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień) i art. 124 O.p. (zasady przekonywania). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wnikliwie i szybko (art. 122, art. 125 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób klarowny i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.