I FSK 254/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 236/17 w sprawie ze skargi O. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 236/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi kasacyjnej O. sp. j. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 236/17, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2017 r., o tej samej sygnaturze oraz oddalił skargę. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 22 sierpnia 2016 r. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji ustalono między innymi, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wynajmu sali i organizacji konferencji w restauracji "C." w L.. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów promocyjnych obejmujących: piwo i bagietkę, wódkę i cytrusa, kawę lub herbatę z ciastkiem. Konsekwencją powyższego było zawyżenie przez Skarżącą podatku należnego w stawce 8% oraz zaniżenie podatku należnego w stawce 23%. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, zarówno w podatku należnym, jak i naliczonym organ I instancji, decyzją z 22 sierpnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 940,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 7 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do przyjętej przez Spółkę podstawy opodatkowania sprzedawanych zestawów promocyjnych, organ II instancji podkreślił, że z istotne znaczenie w tym zakresie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. świadczeń złożonych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż piwa (wódki, kawy czy herbaty) była świadczeniem głównym, gdyż dla klienta zamawiającego "zestaw promocyjny" (np. składający się z piwa i bagietki) decydujące znaczenie miało otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniało przede wszystkim sformułowanie zawarte w karcie menu, sugerujące, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę. W ocenie organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie świadczyła o tym, że sprzedawane w restauracji zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 23% i 8% nie powinny być traktowane jako odrębne dostawy: piwa (o znacznie obniżonej cenie w zestawie) opodatkowanego stawką 23% i odrębnie dostawy bagietki (cytrusa, ciasteczka) opodatkowanej stawką 8%, lecz w całości powinny być opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. Organ odwoławczy przyjął, że sposób ukształtowania cen piwa (wódki, kawy, herbaty) oraz bagietki, cytrusa czy też ciastka, w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczył o sztuczności tego rodzaju transakcji. Dlatego za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że celem podjętych przez skarżącą spółkę działań było - z jednej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, zaś z drugiej strony - zawyżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podatku należnego. W tej sytuacji – jak zaznaczył – nie miało merytorycznego i formalnego uzasadnienia do realizowanego przez skarżącą spółkę sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług gastronomicznych jako zestawu z podziałem na poszczególne elementy składowe. Celem tych operacji było bowiem uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 23% (przy równoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką w wysokości 8%). W ocenie organu odwoławczego, w kontekście regulacji art. 193 § 1-3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), organ I instancji w treści swojego rozstrzygnięcia szczegółowo opisał powody, które powalały na ustalenie nierzetelności rejestrów sprzedaży oraz wykazał dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. skargę oddalił. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszeniu prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowania w sprawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392) poprzez opodatkowanie całej usługi związanej z wyżywieniem stawką 23 % podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika preferencyjne opodatkowanie w części gastronomicznej - niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art.122, art. 191, art. 193 § 3 i art. 23 O.p., a także naruszenia art. 134 ust. 1 P.p.s.a w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. wobec błędnego przyjęcia, że w tej sprawie występuje przypadek nierzetelności ksiąg, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 120 O.p., art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji zmieniającej rzeczywistą podstawę opodatkowania przyjętą w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 210 § 4 O.p. wobec niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji tak w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, jak i w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. WSA w Lublinie w ramach autokontroli (art. 179a P.p.s.a.) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 179a P.p.s.a. w postaci nieważności postępowania. Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej nie był należycie umocowany, aby reprezentować Spółkę w przedmiotowej sprawie, a właściwe pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy dopiero na etapie skargi kasacyjnej, co pozwoliło na ponowne rozpoznanie sprawy z wykorzystaniem trybu autokontroli przewidzianego we wskazanych przepisach. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-231/94, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach I FSK 499/06, I FSK 1946/07, opubl. CBOSA) i podkreślił, że w kontekście stanowiska zaprezentowanego w tych wyrokach prawidłowe były ustalenia i wnioski organu odwoławczego, że elementy oferowanych przez Skarżącą zestawów były ze sobą związane i obiektywnie tworzyły jedną całość (jedną usługę) przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Powyższe – jak zaznaczył Sąd I instancji – potwierdzały wyjaśnienia Skarżącej, która wskazała, że w zestawie stosuje bonifikaty alkoholu, jako zachętę do zwiększenia zakupów przez klientów indywidualnych, jak również zeznania pracowników skarżącej spółki, którzy opisali szczegóły sprzedawanego zestawu. Świadczyło to o tym, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były napoje alkoholowe (o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa i ciastka tym bardziej, że w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano bagietki, cytrusa, ciasteczka poza "zestawem". Według Sądu I instancji prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym jest taka sytuacja, by ten sam produkt w zależności od marki piwa z jakim był podawany zwiększał swoją cenę nawet o blisko 100%, podczas gdy jego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe (okoliczności bezsporne) nie ulegały zmianie. Jako całkowicie nieprzekonywujące, w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, Sąd I instancji ocenił wyjaśnienia Skarżącej, że sprzedaż w zestawach piwa, alkoholu i kawy "to chwyt marketingowy", mający na celu pozyskiwanie nowych klientów i zwiększenie obrotów, zwłaszcza, gdy nie wskazała żadnych dowodów w tym względzie. Sąd I instancji, zgodził się ze Skarżącą, że w przepisach brak jest normy prawnej nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, zaznaczył jednak, że organy podatkowe są na gruncie VAT w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa. Zasada ta ma bowiem umocowanie w ogólnym systemie, a pośrednio także w zasadzie neutralności VAT. Nadużycie prawa – jak podkreślił Sąd I instancji – na gruncie VAT to zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym. To sytuacja, w której mimo formalnego spełnienia przepisów prawa chodzi o uzyskanie korzyści podatkowej. Takie korzyści podatkowe niewątpliwie, zdaniem Sądu, Spółka osiągała, sztucznie obniżając podstawy opodatkowania ale tylko tych produktów, które były opodatkowane stawką najwyższą. Ponadto Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 i art. 23 O.p., podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a zanim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 6 O.p. - nie uznać za dowód rejestru sprzedaży VAT. Ponadto – jak zaznaczył - wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Przyjęta ocena tego materiału była zgodna z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd I instancji przyjął, że w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zwłaszcza, że Skarżąca nie sprecyzowała na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy, a organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Niezrozumiały według Sądu I instancji był zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy organy podatkowe działały na podstawie ustawy o VAT i prawidłowo ustaliły, co w świetle art. 29 ust. 1 tej ustawy stanowiło kwotę należną z tytułu sprzedaży. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: 1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, 2) niewłaściwe niezastosowanie w sprawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej "rozporządzenie"), na skutek opodatkowania całej usługi związanej z wyżywieniem stawką 23 %, podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika preferencyjne opodatkowanie w części gastronomicznej, 3) niewłaściwe zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku do art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 3 i art. 23 O.p., a także naruszenie art. 134 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., wobec błędnego przyjęcia, że w tej sprawie występuje przypadek nierzetelności ksiąg, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji RP w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji zmieniającej rzeczywistą podstawę opodatkowania przyjętą w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. wobec niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji tak w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, jak i w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd też konieczna była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które wskazywały zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że na tle tożsamych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na temat prawidłowości rozstrzygnięć podatkowych oraz aprobujących je wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1587/17, sygn. akt I FSK 1593/17, sygn. akt I FSK 1594/17, sygn. akt I FSK 1434, sygn.. akt I FSK 1435/17, sygn. akt I FSK 1745/17, sygn. akt I FSK 1595/17 oraz sygn. akt I FSK 1596/17 – w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące - odpowiednio - od czerwca do października 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela ocenę i argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach Sądu kasacyjnego i uznaje je za własne, mając na uwadze także zbieżność poglądów na temat kwalifikacji prawnej sprawy, zaprezentowanych przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także Skarżącą - we wszystkich tych wymienionych sprawach. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej trzeba rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż jak się przyjmuje w orzecznictwie - dopiero przesądzenie, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo albo, że nie został skutecznie podważony przez skarżącą, otwiera drogę do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie nie ma sporu co do kluczowych okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji i oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Spółka nie podważa ustalenia, że w ramach prowadzonego przez siebie lokalu gastronomicznego w L. oferowała do sprzedaży zestawy obejmujące: piwo z bagietką, wódkę z cytrusem, kawę lub herbatę z ciastkiem przy czym cena pierwszego z elementów zestawu, opodatkowanego stawką VAT 23%, wynosiła 0,50 zł lub 0,01 zł (do 20 sierpnia 2012 r.), a cena dodatku (kawałek bagietki, cytrusa czy ciastko), opodatkowanego stawką VAT 8%, wypełniała pozostałą wartość ceny zestawu. Tym samym dodatki do napoju przyjmowały różne ceny jednostkowe, praktycznie wyczerpując prawie całą wartość zestawu. Przykładowo, cena jednego plasterka bagietki kształtowała się w przedziale od 5,49 zł do 10,18 zł, przy symbolicznej cenie oferowanego wspólnie piwa – od 0.01 zł do 0,50 zł. Skarżąca informowała przy tym klientów swojego lokalu, że piwo, wódka, kawa czy herbata zamawiane poza zestawem, samodzielnie miały ceny wyższe (zasadniczo o 1-2 zł). Spór w sprawie koncentruje się na ocenie powyższych okoliczności faktycznych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie był sporny zakres i zupełność postępowania dowodowego na okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a należało uznać za nieuzasadniony. Taką ocenę uzasadnia dodatkowo fakt, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia zarzutu w odniesieniu do powołanych przepisów, koncentrując się na podważaniu przyjętej oceny dokonywanych przez nią działań. W tym kontekście Skarżąca polemizowała również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że "Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w tej sprawie nie nabiera znaczenia właściwa ocena tzw. usług kompleksowych, bowiem w przedmiotowej sprawie takie usługi nie występują. W ocenie Skarżącego niesłuszne jest dla celów opodatkowania traktować oferowanego zestawu łącznie. Nie ma bowiem ścisłego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami zestawu, który pozwoliłby na zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego". W istocie więc spór dotyczył bardziej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co wiąże się z art. 191 O.p. Przepis ten, który nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, także został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. uznaje go za uzasadniony w części. Zasadny okazał się on w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że do usługi gastronomicznej zastosowanie znajduje koncepcja świadczeń złożonych, umożliwiająca jednorodne opodatkowanie zespołu świadczeń, mających nominalnie odrębny charakter. Takiego odrębnego charakteru nie można bowiem doszukiwać się w odniesieniu do poszczególnych produktów spożywczych, bądź dań, dostarczanych w ramach usługi gastronomicznej, która z założenia ma jednolity charakter, niezależny od sposobu i zakresu skomponowania produktów i dań, serwowanych w jej ramach. Dlatego nie ma uzasadnienia badanie, które danie, bądź produkt ma znaczenie podstawowe, a które – pomocnicze w takim znaczeniu, w jakim jest to analizowane w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych. Powyższe stwierdzenie nie koliduje z zasadami opodatkowania usług gastronomicznych przewidzianych w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu wykonawczym, w kontekście opodatkowania stawką podstawową określonych napojów (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 (część III) do tego rozporządzenia). Stawka podstawowa 23% ma bowiem zastosowanie do każdorazowej sprzedaży wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia napoju, niezależnie od tego, czy w ramach usługi gastronomicznej taki napój jest oferowany samodzielnie, z dodatkiem, czy jako element kilkudaniowych posiłków. Powyższa ocena co do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej nie uzasadniała jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenie organów, że transakcje komponowania i sprzedaży przez spółkę zestawów, stanowiły przejaw nadużycia prawa. Niekwestionowane okoliczności faktyczne skłoniły organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji, że "uzasadnione jest zatem twierdzenie, że działania Spółki w zakresie odrębnego opodatkowania piwa, wódki, kawy, herbaty i bagietki, cytrusa i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży bagietki, cytrusa czy też ciasteczka, stanowiących jedynie dodatek do napojów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest uzasadniona. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, podnosząc, że jest to cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02 [...], w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. Ocena przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wniosków, że transakcje stanowiły nadużycie prawa uwzględnia powyższe warunki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W świetle niespornych okoliczności faktycznych twierdzenie skarżącej, że takie ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym, o tyle nie wpływa na dokonaną ocenę, że osiągnięte tą drogą korzyści ekonomiczne uzyskane zostały przede wszystkim kosztem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zabieg skarżącej, która wykreowała zestawy oferując w ich ramach konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za symboliczna kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatnie do warunków rynkowych – wysoką, z pewnością przynosił korzyść podatkową Spółce, a dodatkowo mógł wpłynąć na zwiększenie obrotów. Stąd stanowisko skarżącej, że "Bez przeanalizowania wpływu tej promocji w restauracji na wielkość obrotów i ilość klientów trudno obiektywnie stwierdzić, że ułożenie sposobu promocji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej" nie ma uzasadnienia i nie wpływało na główne wnioski w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jakkolwiek w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, po przyjęciu, że sporne transakcje spełniły przesłanki nadużycia prawa stwierdził niezasadnie, że usługi "zestawów promocyjnych" były świadczeniem kompleksowym z wiodącym świadczeniem w postaci dostawy napoju i cała transakcja powinna być opodatkowana stawką 23% - to stanowisko to nie wpływało na prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku w sprawie [...] stwierdził, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji. Organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na powyższy wyrok, jak i wyroki w sprawie C-425/06 [...], C-653/11 [...] C-504/10 [...] wyjaśnił, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 4 O.p. podatek od towarów i usług został wyłączony z zakresu oddziaływania obowiązującej od 1 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ orzecznictwo TSUE wypracowało zasadę nadużycia prawa w zakresie VAT, która stanowi odpowiednik tej zasady. W świetle tych wyjaśnień nie można uznać za zasadny zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ zaprezentował bowiem zarówno uzasadnienie dla stanu faktycznego, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienie prawne tak przyjętego stanu faktycznego. W tym kontekście za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP, który uzasadniany był brakiem wykazania przez organ podstawy prawnej do wydania decyzji, w której zmieniono podstawę opodatkowania względem przyjętej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przytoczony wyżej fragment wywodu organu dowodzi, że istniała podstawa prawna do weryfikacji deklarowanych przez Spółkę rozliczeń a zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy, w znaczącym zakresie niesporne, dawały podstawę do wniosku, że cena zestawu promocyjnego w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci przypieczonego plasterka bułki, ćwiartki cytrusa czy małego ciasteczka; wymienione dodatki nie były oferowane przez Spółkę w menu samodzielnie (poza zestawem). Wreszcie, cena napojów (wódki, piwa, kawy, herbaty) zakupionych bez zestawu była znacząco wyższa niż cena całego zestawu. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów, np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT było uzasadnione jako opodatkowanie nie świadczenia kompleksowego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają. Ocena ta była wyrazem przedefiniowania transakcji spółki w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg. Akceptacja takich wniosków co do przeprowadzonych ustaleń faktycznych czyniła niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Zgodnie z pierwszym z przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma znaczenia, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Drugi z przepisów stanowi, że stawkę przewidzianą w art. 41 ust 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek do weryfikacji deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania determinowała ocenę zarzutów dotyczących zasadności stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. W tym zakresie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 23 O.p. Jednak w opisanych okolicznościach zaistniała przesłanka, by księgi skarżącej uznać za nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlały one prawidłowo ewidencjonowanych przy ich pomocy zdarzeń gospodarczych. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT, co jest o tyle niezrozumiałe, gdyż organ w sprawie nie stosował tego przepisu a Sąd pierwszej instancji nie czynił go przedmiotem swoich rozważań. Zarzut w tym zakresie nie został w ogóle uzasadniony. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie poddaje się on kontroli. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a, które nie zostały w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym. Skutecznie podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. musiałby skutkować wykazaniem jakich uchybień w zaskarżonej decyzji, nie podniesionych w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo obowiązku skontrolowania całej decyzji nawet przy braku zarzutów. Jak wskazano wyżej, skarżąca w ogóle nie uzasadniła tego zarzutu, stąd nie mógł on zostać uwzględniony. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).