I SA/Sz 775/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2009 r., czerwiec, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, od marca do września oraz listopad i grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. A. Z., członka zarządu Pr. P.-H. "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w K., za zaległość w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: VI kwartał 2009 r., VI, XI, XII kwartał 2010 r., I, III-IX, XI, XII kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Wskazaną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: P.P.-H."[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w K. - zwana dalej: "spółką" została utworzona umową spółki zawartą w dniu 21 czerwca 1993 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Od 22 marca 2002 r. prezesem jednoosobowego zarządu spółki był S. A. Z. – zwany dalej: "podatnikiem". Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VII Gzd 16/11 Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych pozbawił podatnika prawa prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. W dniu 20 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w K., IX Wydział Gospodarczy KRS, postanowieniem o sygn. akt [...], rozwiązał spółkę i ustanowił jej likwidatora (tj. A. W.), a następnie w dniu 30 grudnia 2013 r. zostały wykreślone wszystkie wpisy z KRS dotyczące tej spółki. Zgodnie z ewidencją księgową organ I instancji ustalił, min. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Egzekucję administracyjną prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ egzekucyjny dokonał w toku postępowania zajęcia rachunków bankowych spółki, ruchomości oraz wierzytelności. W dniu 10 czerwca 2009 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym spółki. Z protokołu wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od 1993 r. w zakresie produkcji, obróbki i montażu części elektromechanicznych, nie posiada nieruchomości, a lokal będący jej siedzibą był wydzierżawiony od "[...]" Sp. z o.o. Wszystkie rzeczy ruchome zostały zajęte w dniu 27 sierpnia 2009 r. przez organ egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne obejmujące wycenę, licytację i sprzedaż ruchomości pozwoliło na uzyskanie kwoty [...] zł. Sprzedaż "z wolnej ręki" przyniosła kwotę [...] zł. Obie kwoty rozliczono na koszty egzekucyjne. Z raportu sporządzonego w dniu 3 lutego 2011 r. przez organ egzekucyjny wynikało, że spółka zaprzestała działalności produkcyjnej w związku z brakiem środków finansowych na zakup materiałów do produkcji i zajęła się wyłącznie wytwarzaniem półproduktów z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. W związku z przebiegiem dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne, organ egzekucyjny, postanowieniem z [...] r. oraz z [...] r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu z urzędu postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: VI kwartał 2009 r., VI, XI, XII kwartał 2010 r., I, III-IX, XI, XII kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając: – naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatnika ze spółką za zaległości (podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za VI 2009 r., VI, XI, XII 2010 r., I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI, XII 2011, I 2012 r.; – naruszenie zasad postępowania, w szczególności zasady praworządności, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatnika ze spółką, pomimo braku ustawowych przesłanek; – naruszenie zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie okoliczności uzasadniających zwolnienie podatnika od odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej (wynikających z treści postanowień sądów upadłościowych o oddaleniu wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 31 marca 2010 r. oraz 20 września 2011 r.). W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że był członkiem zarządu spółki w okresie, za który orzeczono jego solidarną odpowiedzialność ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Zwrócił jednak uwagę, że w dniu 31 marca 2010 r. oraz w dniu 20 września 2011 r. Sąd Rejonowy w K. oddalił wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku potrzebnego na koszty postępowania upadłościowego. Podatnik uznał, że po 31 marca 2010 r. (dzień oddalenia przez sąd upadłościowy pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki) podatnik obiektywnie nie mógł złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, potrzebnego na koszty postępowania upadłościowego. W związku z tym, każdy kolejny taki wniosek zostałby oddalony z uwagi na przedmiotową okoliczność. Trudno zatem, zdaniem podatnika, nakładać na niego obowiązek składania po dniu 31 marca 2010 r., bezzasadnych wniosków do sądu i ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. W tej sytuacji podatnik nie ponosi jakiejkolwiek winny w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie sposób więc orzekać wobec podatnika o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za okres po 31 marca 2010 r. Odpowiedzialność taka może być, co najwyżej orzeczona w stosunku do niego za okres do dnia 31 marca 2010 r. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podatnika i decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko przytoczył art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - zwanej dalej: "O.p.", a następnie wyjaśnił, że podatnik pełnił funkcje prezesa zarządu spółki, zarówno w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak i przekształcenia się tych zobowiązań w zaległości podatkowe. Pełnił on funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od dnia 22 marca 2002 r. do dnia 9 stycznia 2013 r.,tj. do dnia, w którym Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych pozbawił podatnika prawa do sprawowania funkcji reprezentanta lub pełnomocnika w spółce prawa handlowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została również druga z tzw. pozytywnych przesłanek do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. Podjęte bowiem w toku postępowania egzekucyjnego czynności okazały się nieskuteczne, wobec czego organ egzekucyjny umorzył postępowanie postanowieniami z dnia 8 października 2013 r. i 7 marca 2014 r. Podatnik nie wskazał również przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, podnosząc jedynie, że skoro pierwszy z wniosków o upadłość został oddalony przez sąd upadłościowy, z uwagi na brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania, to bezcelowe było składanie kolejnych wniosków. Organ odwoławczy wskazał także, że z treści sprawozdań finansowych za 2009 r. wynika, że na koniec 2008 r. aktywa spółki wynosiły [...] zł, a zobowiązania [...] zł. W kolejnych latach sytuacja finansowa spółki pogarszała się: w 2009 r. aktywa wyniosły [...] zł, a zobowiązania [...] zł, w 2010 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ ustalił też, że w 2008 r. spółka posiadała zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ZUS i innych świadczeń w wysokości [...] zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości [...] zł, a także z tytułu dostaw i usług w wysokości [...] zł. W kolejnych klatach wysokość ww. zobowiązań była na podobnym poziomie. Ze sprawozdań finansowych wynika również, że spółka już w 2008 r. nie posiadała żadnego majątku trwałego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że podatnik nie wykazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów podatnika w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 O.p. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 O.p. i art. 122 O.p. W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisaną decyzję, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów: - art. 122 O.p., polegające na uchybieniu wynikającej z niego zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie okoliczności uzasadniających zwolnienie skarżącego od, wywodzonej z art. 116 O.p., odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki wobec okoliczności oddalenia dwóch kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości (postanowienia Sądów upadłościowych z 31 marca 2010 r. i 20 września 2011 r.), w świetle których, kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości były niecelowe; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (znak: [...]) w sytuacji, w której decyzja powyższa nie odpowiada prawu; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 116 O.p. w zw. z art. 120 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką oraz nie zachodzą negatywne przesłanki tej odpowiedzialności, w szczególności po 31 marca 2010 r. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. Sąd odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wynikające z zobowiązań podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 22 marca 2002 r., tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie przekształcenia się go w zaległość podatkową. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że powstały zobowiązania podatkowe za VI kwartał 2009 r., VI, XI, XII kwartał 2010 r., I, III-IX, XI, XII kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Odsetki za zwłokę od tych zaległości powstały w łącznej wysokości [...] zł, a koszty egzekucyjne wynoszą [...] zł. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. Bezsporne jest również, że w sprawie nastąpiła bezskuteczność egzekucji. W orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk co do tego jak rozumieć pojęcie "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 176/07, orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Inne składy orzekające stoją na stanowisku, że wystarczające jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, jednakże po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Wskazać należy, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać też inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. Rafał Dowgier, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, stan prawny na 15 stycznia 2013 r.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wobec spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] i nr [...] z [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. P.-H. "[...]" spółka z o.o. Powyższe bezspornie potwierdza bezskuteczność przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. Do przesłanek negatywnych przesądzających o odpowiedzialności członka zarządu, czy też o jej braku zalicza się, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z dnia 2015 r. poz. 233) - zwana dalej: "p.u.n.", wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, C. Kosikowski,L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III]. Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei, w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku, np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do Sądu Rejonowego w K. VII Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych wpłynęły dwa wioski od wierzycieli o ogłoszenie upadłości P.P.-H. "[...]" Spółka z o.o. Oba wnioski zostały oddalone przez Sąd (postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r.) ze względu na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przedstawiona w skardze argumentacja zobowiązanego sprowadza się do stwierdzenia, że skoro pierwszy z powołanych powyżej wniosków o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony przez sąd upadłościowy (w dniu 31 marca 2010 r.) z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to każdy kolejny wniosek złożony po tej dacie zostałby również oddalony z uwagi na tę samą okoliczność (podobnie jak miało to miejsce w dniu 20 września 2011 r., kiedy to oddalony został inny wniosek wierzyciela o upadłość dłużnika). Tym samym, zdaniem podatnika, strona nie mogła zgłosić skutecznego wniosku o upadłość Spółki po dacie 31 marca 2010 r., wobec czego powinna być zwolniona z odpowiedzialności za dług podatkowy P. P.-H. "[...]" Sp. z o.o., co najmniej za okres po ww. dacie. Stanowiska takiego nie można zaakceptować. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki w kontekście zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość. Z zapisów sprawozdania finansowego spółki za 2009 r., na koniec 2008 r. aktywa tego podmiotu wynosiły [...] zł, a zobowiązania [...] zł. W następnych latach sytuacja finansowa spółki pogarszała się, bowiem w 2009 r. aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania [...] zł, a w 2010 r. odpowiednio [...]zł i [...] zł. W 2008 r. spółka posiadała zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ZUS i innych świadczeń w wysokości [...]zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości [...]zł, a także z tytułu dostaw i usług w wysokości [...]zł. W kolejnych latach wysokość ww. zobowiązań była na podobnym poziomie. Ze sprawozdań finansowych wynika również, że Spółka już w 2008 r. nie posiadała żadnego majątku trwałego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie ulega wątpliwości, że zobowiązany (jako ówczesny prezes zarządu) winien był złożyć wniosek o upadłość spółki wcześniej, aniżeli zrobił to jej wierzyciel. Prawidłowo wskazał zatem organ, mając na uwadze powyższe ustalenia, że wniosek taki powinien zostać złożony już w ciągu 2008 r., a najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2009 r., kiedy to zarządowi spółki powinien być znany bilans za 2008 r. A zatem, właściwym momentem na złożenie wniosku o upadłość spółki był, najpóźniej, koniec pierwszego kwartału 2009 r. Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko podatnika, że powinien on być zwolniony z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po dacie oddalenia przez sąd (31 marca 2010 r.) wniosku wierzyciela o jej upadłość (złożonego w dniu 18 lutego 2010 r.). Nie ulega także wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (oba wskazane przez zobowiązanego wnioski w tym zakresie zostały przez sąd oddalone). Tym samym, nie uprawnione jest w niniejszej sprawie różnicowanie, tak jak czyni to skarżący, zobowiązań podatkowych spółki na powstałe przed i po oddaleniu wniosku o jej upadłość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie jest okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia od odpowiedzialności spółki członka zarządu sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje oddalony z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/13). Sumując wskazać należy, unormowanie w art. 116 O.p. subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, służyć ma obciążeniu członka zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Wbrew zarzutom skarżącego, organ trafnie wskazał, że powoływane przez skarżącego okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych. Ponadto skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie naprowadził w toku postępowania podatkowego dowodów na istnienie takiego majątku. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Ustalenia dokonane w toku postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy oraz organ I instancji nie naruszają art. 120, 122, 127, 187 i 191 O.p., a także art. 229 i 233 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Ponadto, postępowanie przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dwuinstancyjnego. W związku z powyższym, także zarzuty skargi w tym zakresie, Sąd uznał za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe skargę należało, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.