I FSK 902/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 464/20 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOV2.4033.18.2020.5.U28.MJK UNP: 1001-20-077427 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 464/20 oddalił skargę M. K. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOV-2.4033.18.2020.5.U28.MJK UNP: 1001-20-077427 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ww. postanowieniem z 5 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 6 lutego 2020 r., którym przedłużono M. K. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1.3. W trakcie kontroli podatkowej za czerwiec 2016 r. stwierdzono, że w okresie tym M. K. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta czeskiego: D. s.r.o. Towary kupione od M. zostały odsprzedane przez firmę D. s.r.o. m.in. do polskiej firmy B. sp. zo.o.. W związku z tym zaistniało podejrzenie, że podatnik może być uczestnikiem "karuzeli podatkowej" - na co wskazuje schemat obrotu napojami [...] w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Poza tym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone jest przez ABW Delegatura w K. śledztwo w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 299 § 1 kk., które dotyczy działalności firmy B. W stosunku do tego podmiotu została wydana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzja w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r., z której wynika że pod adresem siedziby firmy mieści się wirtualne biuro prowadzone przez firmę O. spółka z o.o. Firma B. nie reaguje na kierowane do niej wezwania, nie dokonała żadnych zgłoszeń osób do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. M. K. prowadząc firmę M. wykazywał dostawy napojów do D. mającej także siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Towar ten w tej samej ilości sprzedawany był na rzecz B. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że wykazywane przez D. nabycia od M. są bezpośrednio fakturowane na rzecz firmy B. O powyższym świadczą przesłane dokumenty będące odpowiedzią administracji czeskiej na SCAC. Na podstawie przekazanych dokumentów (faktur) ustalono, iż spółka D. s.r.o. dokonując nabycia napojów [...] od firmy M. bezpośrednio ten sam towar, w tych samych ilościach dostarczała na rzecz firmy B. Faktury na rzecz spółki B. wystawione były przez D. zawsze w dniu następnym, po wystawieniu faktur przez M. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm) powoływanej dalej jako ,,O.p.", przez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia; b) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; c) art. 124 O.p., przez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających treść skarżonego postanowienia; d) art. 127 O.p. przez naruszenia zasady dwuinstancyjności e) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału i dowodowego; f) art. 217 § 2 O.p., przez brak sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia zaskarżonego postanowienia, g) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) powoływana dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.) powoływana dalej jako ,,Dyrektywa 112" przez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady neutralności podatku VAT, ze względu na przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Zdaniem sądu, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że schemat obrotu wykazuje znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Spółka D. pełniła funkcję bufora zagranicznego, firma B. była tzw. "znikającym podatnikiem", a firmie M. przypisano rolę brokera. Słusznie zatem przyjęto, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a tym samym, że spełniona jest przesłanka z art.87 ust.2 u.p.t.u. Owa dodatkowa weryfikacja zawarta została w decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2019 roku, w której wskazano, że konieczna jest analiza cen w łańcuchu dostaw, aby wyjaśnić, czy transakcje były ekonomicznie nieopłacalne i czy podejrzenia organów co do "obrotu karuzelowego" są zasadne. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowe, że zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Samo podejrzenie, że skarżący może być uczestnikiem "karuzeli podatkowej" zobowiązuje organ do wnikliwego zbadania tej kwestii, w szczególności przez wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez podmiot objęty postępowaniem. Organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu pozostaje uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym idzie organ zasadnie skorzystał z uprawienia określonego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. i kwestionowanym postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona skarżący ewentualnie wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia wynikające z naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: a) art. 120 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, i nieudowodnione przypuszczenia organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, d) art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się: - zastąpieniem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wykazania zasadności dokonania przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, a w konsekwencji zaaprobowaniem wadliwego postanowienia pierwszoinstancyjnego, - brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że Naczelnik US (na moment wydania postanowienia w pierwszej instancji) posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w tymże postanowieniu, e) art. 217 § 2 O.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego, uniemożliwiającego skarżącemu prawidłowego zapoznania się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3. w konsekwencji powyższego uchybienia doszło do naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 112 przez niewłaściwe niezastosowanie tychże przepisów i naruszenie zasady neutralności VAT, ze względu na bezpodstawne przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku; 4. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez NSA jako sąd drugiej instancji, przez: a) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych postanowieniach organów podatkowych obu instancji, b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, d) niedostrzeżenie, że wszelkie i ewentualne nieprawidłowości w zakresie obrotu towarem zlokalizowane zostały na późniejszym, nieznanym podatnikowi etapie, zaś ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego, a przez to zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT, powinna odnosić się wyłącznie do współpracy skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami, zaś w aktach sprawy brak jest dowodów mogących uzasadniać tezę o rzekomej pozorności działania spółki D. s.r.o. ; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT zaskarżone postanowienie drugoinstancyjne należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że działanie organu doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT a przedłużanie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego było całkowicie bezpodstawne i poprzedzone dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wszelkie argumenty o domniemanym procederze oszustwa podatkowego dotyczą co najwyżej podmiotu, którego podatnik nie znał i z którym nie prowadził współpracy gospodarczej. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, który świadczyłby o tym, że podatnik miał lub że mógł mieć wiedzę na temat ewentualnego nierzetelnego działania spółki B. Sp. z o.o. Działanie organów podatkowych obu instancji potwierdza, iż nie doszło w sprawie do uprawdopodobnienia zasadności kolejnego terminu przedłużenia zwrotu VAT. Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie miał żadnych możliwości, by zidentyfikować fakt następczego powrotu towaru na terytorium Polski. Podatnik nie miał wglądu w dane dotyczące transakcji dokonywanych przez swoich dostawców i odbiorców z uwagi na tajemnice przedsiębiorstw. Co więcej, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji dla podatnika w przypadku braku możliwości skontaktowania się z określonym podmiotem. Fakt niemożności skontaktowania się ze spółką, w żaden sposób nie wskazuje w sposób automatyczny, że kontakt z tym podmiotem nie był możliwy wcześniej tj. w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. W skardze kasacyjnej podkreślono, że prowadzona weryfikacja nie może stać się de facto pozbawieniem podatnika prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jeszcze przed stwierdzeniem ostateczną decyzją, iż zwrot ten nie jest podatnikowi należny. Wstrzymywanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przekracza możliwe do zaaprobowania ramy czasowe pozbawiania podatnika tego zwrotu, prowadząc w konsekwencji do istotnego naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4.3. W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. 5.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 5.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.4. Przedstawienie tych wyjaśnień było niezbędne ze względu na budzący wątpliwości sposób zredagowania skargi kasacyjnej. Uwagi te odnoszą się w szczególności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. 5.5. W zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w skardze kasacyjnej ograniczono się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że przepisy te naruszono odpowiednio przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia Organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. Odniesienie się przez organ odwoławczy do argumentacji przedstawionej w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji nie może samo w sobie stanowić naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Nie wyjaśniono także, na czym polegać miało oparcie postanowienia organu odwoławczego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia. Podobnie na aprobatę nie zasługuje argumentacja wskazująca, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. na skutek postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. Autor skargi kasacyjnej ponownie nie przybliżył, na czym polegać miało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wolą skarżącego nie może być natomiast postrzegane jako wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. 5.6. Obszerniejszą argumentację Autor skargi kasacyjnej przedstawił natomiast w odniesieniu do zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono w szczególności, że organom nie udało się uprawdopodobnić zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Dodano, że działania Naczelnika US nie są dla Podatnika zrozumiałe i w sposób bezpodstawny przedłużają termin dokonania przysługującego mu zwrotu VAT. Transakcje, o które zapytał organ podatkowy pierwszej instancji odbywały się bowiem na innym szczeblu obrotu, bez udziału Podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, prowadzenie śledztwa w sprawie działalności B. sp. z o.o. nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczeń skarżącego. Nie mają też znaczenia transakcje dokonane pomiędzy B. sp. z o.o. i D. s.r.o. Działania Naczelnika US w sposób niepotrzebny wydłużają procedowanie nad sprawą dotyczącą bezpośrednio podatnika. Działanie Naczelnika US powinny w przedmiotowej kontroli podatkowej skupić się na transakcjach przeprowadzonych przez podatnika, a zatem na ocenie współpracy gospodarczej z jego z bezpośrednimi kontrahentami. 5.7. Z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy wskazać, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia podatku, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby ograniczyć badanie organów tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...]. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie[...], pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 [...], Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. 5.8. W tym kontekście rację przyznać należy sądowi pierwszej instancji, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia trwała nadal weryfikacja podatkowa transakcji skarżącego i podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, których przedmiotem były towary zakupywane i sprzedawane przez skarżącego. Przeprowadzane w jej ramach czynności dowodowe, wymagały czasu. Dotyczy to zwłaszcza oceny materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania karnego prowadzonego w sprawie działalności spółki B. sp. z o.o. Czynności te nie tylko nie usunęły wątpliwości, co do zasadności dokonania zwrotu, ale wręcz wątpliwości te pogłębiły, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących znikających podatników, którzy uczestniczyli w łańcuchu dostaw. Zaistniały zatem okoliczności warunkujące przedłużenie terminu zwrotu VAT. 5.9. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten, statuujący zasadę dwuinstancyjności, naruszył sposób działania organu odwoławczego prowadzący w konsekwencji do iluzoryczności postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to zostało de facto skopiowane i powielone w ślad za Naczelnikiem US. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy poprzestał na powtórzeniu stanowiska Naczelnika US, nie pochylając się przy tym przy analizie zasadności postawionych przez podatnika zarzutów. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że zasada dwuinstancyjności wymaga, by organ odwoławczy rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, a nie jedynie dokonał kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonym akcie. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić wadliwości zaskarżonemu postanowieniu. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w zakresie, w jakim była ona przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przedstawił dotychczasowym przebieg postępowania, uwzględniając zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił także, dlaczego podziela stanowisko zaprezentowane w postanowieniu organu pierwszej instancji i wyjawił motywy, jakimi kierował się utrzymując je w mocy. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że postępowanie odwoławcze było iluzoryczne, z tego powodu, że organ odwoławczy nie uznał zasadności sformułowanych w zażaleniu zarzutów i przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji. 5.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono z uwagi na wadliwość i niekompletność przedstawionego w postanowieniu drugoinstancyjnym uzasadnienia, bowiem – jak wyjaśniono – za zgodne z tym przepisem nie mogą być uznane tezy mijające się z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niekompletne. Z przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji wynika natomiast, że upatruje on wadliwości zaskarżonego postanowienia w tym, że w odczuciu skarżącego zawiera ono tezy mijające się z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. W istocie jednak w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, w jakim zakresie organ zawarł ustalenia niezgodne z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. Argumentacja z tym zakresie stanowi polemikę z organami co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedstawione przez organ okoliczności nie uzasadniają przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Odmienna ocena skutków ustalonych okoliczności nie może być jednak utożsamiana z powoływaniem przez organ ustaleń niezgodnych z prawdą bądź nieopartych na materiale dowodowym. Takich okoliczności autor skargi kasacyjnej nie przedstawił, poprzestając na twierdzeniach, że ustalone okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. 5.11. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż okoliczności takich brak, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u. ze względu na brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowo przewidzianym terminie. 5.12. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. 5.13. Nie doszło również do naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie tychże przepisów i naruszenie zasady neutralności, ze względu na przerzucenie na skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 184/18 (publ. CBOSA), zgodnie z którym, samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, aby podważyć zasadność takiego przedłużenia, skarżący powinien wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. 5.14. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepis ten naruszono na skutek wybiórczej analizy, braku odniesienia się do twierdzeń skarżącego ze skargi oraz braku dokonania właściwej oceny stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji dokonały subiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stoi w rażącej sprzeczności z wymaganiami stawianymi dla uzasadnienia sądowego wyroku. Dalej argumentowano, że brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, opieranie się na domniemaniach a nie przepisach prawa, a przez to zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej winno eliminować owe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Podkreślono, iż dokładne ustalenie stanu faktycznego stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Bez pełnego i rzetelnego ustalenia zaistniałych w sprawie faktów nie jest możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Dotyczy do przy tym również postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT. 5.15. Mając na uwadze przedstawione wcześniej wymogi, jakim winna sprostać skarga kasacyjna, należy zauważyć, że formułując przytoczony zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał, do jakich zarzutów sąd pierwszej instancji się nie odniósł bądź odniósł się w lakoniczny sposób. W rezultacie nie można odnieść się do tak zredagowanego zarzutu. 5.16. Należy także zaznaczyć, że art. 141 § 4P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 5.17. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. W ramach uzasadnienia tego zarzutu wskazano bowiem, że organy podatkowe obu instancji dokonały subiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co stoi w rażącej sprzeczności z wymaganiami stawianymi dla uzasadnienia sądowego wyroku. Dalej podkreślono, iż dokładne ustalenie stanu faktycznego stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Bez pełnego i rzetelnego ustalenia zaistniałych w sprawie faktów nie jest możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia. 5.18. Nadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT, zaskarżone postanowienie drugoinstancyjne należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. 5.19. W zakresie naruszenia art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 5.20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.21. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec