I FSK 1409/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1625/16 w sprawie ze skargi M. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1625/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę M. s.c. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce cywilnej M. za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem w tym okresie faktury VAT nie potwierdzającej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że spółka M. ujęła w ewidencji sprzedaży za grudzień 2009 r. fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2009 r. nr 25/2009, wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. w K., w treści której jako przedmiot usługi wpisano "umowa stała o wykonanie prac w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego". Według organu, usługi objęte przedmiotową fakturą nie zostały wykonane. Organ odwołał się do ustaleń postępowania karnego oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A., z których wynikało, że spółka A. powstała jedynie po to, aby podzlecać usługi naprawy i konserwacji automatów do gier na rzecz osób związanych ze zleceniodawcami – spółkami posiadającymi koncesje na urządzanie gier na automatach – S. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Prezes zarządu A. Z.K. nie weryfikował faktycznego wykonawstwa usług, co do których podpisał umowy i dokonywał zapłat za wystawiane faktur ze środków otrzymanych od S. i G. Spółka A. nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów typowych w działalności gospodarczej. Płatności na rzecz wystawców faktur realizowane były nawet w kwotach wyższych niż to wynikało z umów i pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonawstwo. Według zeznań Z.K., złożonych w postępowaniu karnym, spółka A. powstała w celu obejścia "problemu podatkowego". Mechanizm, który opisały mu osoby powiązane ze spółką S. wskazywał na pranie brudnych pieniędzy pochodzących z wygranych na automatach. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał także inne okoliczności świadczące, jego zdaniem, o fikcyjności faktury nr 25/2009, a między innymi, że wspólnicy M. nie znali okoliczności oraz szczegółów nawiązania współpracy ze spółką A., a także w odniesieniu do zakresu prac objętych zakwestionowaną fakturą. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, jak na przykład dotyczących zakupu części, które można by powiązać z usługami, jakich dotyczyła wskazana faktura. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła podatek należny za grudzień 2009 r. o kwotę 11.905 zł, która niezasadnie wykazana została w treści faktury VAT i która na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zapłacie bez związku z obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazaną powyżej decyzją z dnia 10 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka M. zarzuciła przede wszystkim, że organ podatkowy niesłusznie uznał, iż wystawiona została tzw. pusta faktura, gdyż brak jest dowodów w tym zakresie. Nawet w przypadku faktury wystawionej na usługi, które są obarczone nadużyciami, nie można automatycznie wnioskować o braku rzeczywistego wykonania tych usług. W takim przypadku konieczne jest udowodnienie, że świadczenie usług w rzeczywistości się nie odbyło, czego w sprawie zabrakło. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym postępowaniu dowodu z zeznań Z.K. i nie ustalił rzeczywistej treści czynności prawnej, do której wystawiona została sporna faktura. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. uznał, że była niezasadna. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że zasady współpracy między spółką M.S., a spółką A. ustalone w postępowaniu, w tym z uwzględnieniem zeznań Z.K., odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i dowodzą ich fikcyjnego charakteru. Potwierdzeniem tego, oprócz okoliczności wyeksponowanych w decyzji jest także i to, że wartość usług ujawniona na spornej fakturze nie odpowiada postanowieniom § 6 pkt 1 umowy z 3 września 2009 r. oraz ilości serwisowanych automatów, spółka nie posiada dokumentacji świadczącej o faktycznym wykonaniu usług, takich jak np. kalkulacje czy kosztorysy. Wszystkie te ustalenia poczynione na podstawie zebranych dowodów ocenione w ich wzajemnym powiązaniu dowodzą, że faktura z 31 grudnia 2009 r. nie dokumentuje i czynności, która została faktycznie dokonana. Ponadto, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą faktycznie nie zostały wykonane na rzecz spółki A., czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Według Sądu, ponieważ Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wyrażających zasadę bezpośredniości dowodów, przeto nie istniał obowiązek ponowienia dowodu z przesłuchania Z.K. Z kolei wdrożenie postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego, wymagało po stronie organu wątpliwości, czego nie można było stwierdzić. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka M.S. zaskarżyła wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dowodu w postaci przesłuchania świadka Z.K.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd pierwszej instancji w szczególności: - błędnie ocenił wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca mimo wystawienia faktury faktycznie nie wykonała świadczonych usług na rzecz podmiotu z którym wiązała ją umowa o stałe wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego, - błędnie ocenił dokonane przez organ ustalenia w zakresie sposobu zawierania umów oraz formy prowadzenia działalności, - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków, - błędnie ocenił, iż nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na niekorzyść podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż ustalenia oparte były w głównej mierze na materiałach inkorporowanych z innych postępowań bez przeprowadzenia postępowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej tj. istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a A. sp. z o.o.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt oraz § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo niezawarcia w decyzji uzasadnienia, które spełnia wymogi ustawowe w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg i odstąpienie od wykazania ich nierzetelności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo niezebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych świadków (Z.K.), skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo odmowy przez organ przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego. Ponadto wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezprawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji kiedy faktura wystawiona przez M. s.c. na rzecz A. sp. z o.o. dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą; - naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b), ust. 9, ust. 1, art. 63, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka świadomości podatnika o uczestniczeniu w nielegalnym procederze; - art. 2 Konstytucji RP, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Istota zarzutów skarżącej spółki, rozpisanych w szeregu punktach, sprowadza się do twierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, ze sporna faktura nie dokumentuje faktycznie zaistniałej czynności, że jest tak zwaną fakturą pustą. Nieprawidłowość podjętej przez organ oraz zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji konkluzji, miała być – według skarżącej – następstwem braków w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz dowolnej oceny tego materiału dowodowego, który zalegał w aktach. Naruszenia przepisów postępowania miały w efekcie doprowadzić do nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych, trzeba przede wszystkim nie zgodzić się z twierdzeniami strony, jakoby ograny podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji (w ramach oceny decyzji), nie kwestionowali faktu wykonania usług na podstawie podważonej faktury. Spółka nie wskazuje, z jakich wypowiedzi czerpie tego rodzaju przeświadczenie, podczas gdy lektura decyzji organów i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywołuje jednoznacznie odmienne wrażenie. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym zebranym z pominięciem koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności w postaci przesłuchania Z.K., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, mimo szeregu wadliwości, nie została przez WSA uchylona. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie nie odnotował uchybień proceduralnych w powyższym zakresie, mających polegać na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług. Aspekty akcentowane przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie jedynie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w uzasadnieniu tego zarzutu – podobnie jak miało to miejsce w skardze do Sądu pierwszej instancji – na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz działaniu niebudzącym zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A. oraz ze sprawy karnej było nieprawidłowe i wymagało powtórzenia tych czynności. Dopuszczając jako dowody materiały z innych postępowań, w tym protokoły i decyzję, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (postanowienie z dnia 10 października 2016 r.), bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 O.p. nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył wymieniony przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania lub powtórzenie zeznań, a co dotychczas nie zostało dowiedzione. Należy odnotować, że – jako to wynika z protokołów włączonych ze sprawy karnej – Z.K. wskazując na czysto wykonawczą swoją rolę w stosunku do zleceń płatności otrzymywanych ze spółki G. (czy S.), nie posiadał wiedzy, komu i za jakie konkretnie działania dokonuje zapłaty. Zapytany o rozbieżności pomiędzy stawkami za serwis pojedynczego automatu w fakturach poszczególnych serwisantów zeznał, że nie on decydował o stawkach oraz kwotach płatności. Umowy dostawał wypełnione do podpisu. Stwierdził, że nie analizował faktur, dostawał je i opłacał jako prezes A. Równocześnie z decyzji wydanej wobec A. wynika, że w samym tylko grudniu 2009 r. (miesiącu w którym skarżąca spółka wystawiła sporną fakturę) faktur za rzekome usługi wystawionych zostało na rzecz A. – 88 szt. Zeznania złożone przez Z.K. nie odnoszą się wprost do działań podjętych, bądź zaniechanych przez skarżącą (nie kojarzył wystawców faktur), jednakże dostatecznie jasno pokazują fikcyjny charakter działalności spółki A. Równocześnie bezprzedmiotowe było ponawianie zeznań Z.K. na okoliczność działań, jakie mogłaby podejmować spółka M.S. w ramach podważonej faktury, gdyż nic nie wskazywało, ażeby świadek K. brał w tym udział. Co więcej, szczegółów dotyczących wykonawstwa na podstawie rzeczonej faktury nie pamiętali sami wspólnicy (rzekomi wykonawcy), jak również w odniesieniu do okoliczności zawarcia umowy z A. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani nawet nie przedstawiła okoliczności (szczegółów), które uwiarygodniłyby fakt wykonywania konkretnych usług na podstawie podważonej faktury i dałyby się zweryfikować. Natomiast stanowisko organu potwierdzają zeznania świadków, właścicieli lokali. Świadkowie, którzy kojarzyli naprawy serwisowe dokonywane przez wspólników spółki M. podawali, że awarie zgłaszali właśnie do J.B. bądź P.P. (świadkowie: [...]). Świadkowie nie zgłaszali więc awarii do spółki A. Tymczasem w sprawie nie było kwestionowane, że spółka M. w ramach działalności dokonywała napraw serwisowych automatów, lecz to, że wykonała usługę na rzecz spółki A. na podstawie podważonej faktury. W świetle powyższego, chybiony był również zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka M. nie wykazała, ażeby podjęte przez organ wnioski były nielogiczne. Strona eksponuje, że w ogóle prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowych automatów do gier, jednakże ta okoliczność jeszcze nie oznacza, że spółka wykonywała usługi na podstawie faktury nr 25/2009. Nie były zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., to jakkolwiek organ nie sporządził odrębnego protokołu badania z ksiąg, to sporządził protokół kontroli z 28 listopada 2014 r., dotyczący także podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., gdzie opisano stwierdzono nieprawidłowości i pouczono stronę o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Przede wszystkim jednak skarżąca nie wskazuje, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15). Spółka nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., a w tym nie wyjaśniła jakie przełożenie na wynik sprawy miałoby owo potencjalne naruszenie. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p., albowiem przepisy te dotyczą kwestii ustalenia istnienia (nieistnienia) prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczą ustalenia faktów, potrzebnych dla oceny zaistnienia czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to jest wykonania usługi. Sąd powszechny nie może w tym zakresie wyręczać organu podatkowego. Skoro stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami faktycznymi przyjętym w zaskarżonym wyroku był związany, a wynikało z nich, że spółka M.S. wystawiła na rzecz A. fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistego świadczenia usługi. W ramach zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona wskazała na brak – jej zdaniem – uzyskania korzyści podatkowej oraz to, że w wyniku wydania decyzji w stosunku do spółki A., pozbawiającej ją prawa do odliczenia ze spornej faktury, usunięte zostało niebezpieczeństwo nadużycia w wyniku posłużenia się fakturą przez jej odbiorcę. Spółka twierdzi, ż wykluczało to zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym w odpowiednim czasie (przykładowo wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 83/17). Tym bardziej przeto usprawiedliwieniem nie może być sytuacja, jak w niniejszym przypadku, w której organ po wykryciu nieprawidłowości, wydał w stosunku do odbiorcy faktury decyzję dokonującą rozliczenia z jej (faktury) pominięciem. Nie ulega wątpliwości, że spółka A. uwzględniła fakturę skarżącej po stronie nabycia towarów i usług w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie nie zaistniały wątpliwości, które wymagałyby ich rozstrzygnięcia z korzyścią dla podatnika, a czego organy by nie dokonały i dlatego bezzasadne były wskazane powyżej zarzuty naruszenia wymienionych przepisów dyrektywy 112/2006/WE, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, to podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.