I SA/Sz 435/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od I do IV i od VI do XII 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania oraz kwot zwrotu w tym podatku za okresy od I do XII 2018 r. i odsetek za zwłokę oddala skargę. UZASADNIENIE H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 kwietnia 2022 r. nr 3201-IEW.4253.8.2022.4 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 9 lutego 2022 r. nr 428000-CKK1-4.500.8.2021.108 w przedmiocie: 1) określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwot nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za poszczególne miesiące 2018 r. (z wyłączeniem maja 2018 r.) obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; 2) zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwot nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł: - przed wydaniem decyzji określającej wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2018 r. Organ I instancji wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. W następstwie kontroli celno-skarbowej organ I instancji wydał decyzję z 9 lutego 2022 r. opierając się o art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3 i § 4 pkt 1 i 2, art. 33c § 2, art. 52, art. 53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 tj. ze zm.; dalej "O.p."). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych na rzecz podmiotów powiązanych, tj. H. L. P. [...] Sp. z o.o. (w której Z. H. posiadał ponad 98% udziałów). Nie potwierdziła natomiast działalności gospodarczej związanej z wynajmem, sprzedażą nieruchomości, czy działalności pensjonatowej. Usługi w tym zakresie były wykonywane w większości przez T. H. (komplementariusza Spółki) oraz podwykonawców. Ustalono ponadto, że T. H. świadczył przedmiotowe usługi również w ramach odrębnej działalności prowadzonej poprzez Q. Sp. z o.o. (w której wspólnikami byli Z. H. i T. H.), a wystawiane przez Spółkę faktury opatrzone były logo tej spółki. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji w badanym okresie Spółka zakupiła towary i usługi przeznaczone na budowę i wykończenie budynku jednorodzinnego zlokalizowanego pod adresem: [...] (o łącznej wartości netto – [...] zł i łącznej wartości VAT – [...] zł). Kwoty z poszczególnych miesięcy ujęte zostały przez Spółkę w prowadzonych rejestrach zakupu dla podatku od towarów i usług i wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2018 r. jako podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. Przedmiotowy budynek jednorodzinny wraz z [...] działkami Spółka wydzierżawiła na podstawie umowy z dnia [...] r. od Z. H. oraz E. H. (właścicieli nieruchomości). Na budowę i wykończenie ww. budynku Spółka ponosiła wydatki, które finansowane były ze środków pochodzących z emisji weksli własnych okazowych, które Spółka (reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. B.) wystawiła na Z. H.. Taki schemat działania miał miejsce również w innych latach, które zostały objęte kontrolą tj. 2017, 2019-2020. Łączne wydatki na budowę i wykończenie budynku wyniosły ponad [...] zł. W tym też okresie Spółka wyemitowała 3 weksle na łączną kwotę [...]zł (tj. w 2017 r.– [...] zł i w 2019 r. – [...] zł). Organ stwierdził, że z prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie Spółka uzyskała łączne przychody w kwocie [...]zł netto oraz [...] zł VAT, natomiast na zakup towarów i usług wydała łącznie [...] zł netto i [...] zł VAT (tj. [...] zł brutto), w tym [...] zł netto i [...] zł VAT (tj. [...] zł brutto) na finansowanie budowy i wyposażenia przedmiotowej nieruchomości. Organ uznał, że dokonane w 2018 r. transakcje zakupu towarów i usług związane z budową i wyposażeniem domu jednorodzinnego miały znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego. Model funkcjonowania Spółki potwierdził jej rolę jako pośrednika w obrocie usługami, a nie podmiotu samodzielnie świadczącego usługi. W ocenie organu wysokość uzyskiwanych dochodów nie pozwalała na finansowanie działalności polegającej na budowie budynku jednorodzinnego. Organ stwierdził, że zawiązanie Spółki, na rzecz której Z. H. oraz E. H. (właściciele nieruchomości, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikami podatku od towarów i usług) przenieśli prawo do użytkowania ww. nieruchomości, miało na celu odliczenie podatku VAT i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego. W związku z tym, że Spółka ponosiła wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości obejmującej budynek jednorodzinny mieszkalny (na budowę którego zostało wydane pozwolenie inwestorom w osobach Z. H., E. H. i T. H.), na użytkowanie którego w celach komercyjnych Spółka nie posiadała pozwolenia, a ponadto pozwolenia takiego nie posiadali również właściciele gruntu, na którym wybudowany jest budynek jednorodzinny, to w ocenie organu wydatki te nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że umowa dzierżawy dotycząca przedmiotowej nieruchomości, na której wznoszony był przynależny do niej budynek (na zasadzie: superficies solo cedit) nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów Spółki w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, mimo że przez kilka lat Spółka ponosi stałe nakłady na będący cudzą własnością przedmiot dzierżawy (w samym 2018 r. około [...] zł). Spółka w 2018 r. zatrudniała: od 1 czerwca 2018 r. E. G. – w roli Dyrektora Zarządzającego i w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 22 grudnia 2018 r. – kierowcę P. P.. Organ podkreślił, że źródłem finansowania wydatków dotyczących przedmiotowej nieruchomości były środki pieniężne uzyskane z emisji weksli własnych okazowych wystawionych 2 stycznia 2017 r. (tj. w dniu zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości) i 4 kwietnia 2017 r. przez Prezesa Zarządu R. B. na sumę wekslową w łącznej kwocie [...]zł (odpowiednio w kwocie [...]zł i [...] zł) z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż w dniach 3 stycznia 2019 r. i 4 kwietnia 2019 r. Przedmiotowe weksle nabył i objął Z. H. właściciel przedmiotowej nieruchomości i komandytariusz Spółki. Organ zwrócił uwagę, że pomimo, iż w kontrolowanym okresie (do 15 sierpnia 2018 r.) formalnie prezesem Spółki był R. B., to nie był on wskazywany przez kontrahentów jako osoba aktywnie uczestnicząca w dokonywaniu zamówień czy jako nadzorująca ich wykonanie na terenie nieruchomości, nie zajmował się sprawami Spółki i nie miał dostępu do jej rachunków bankowych, w przeciwieństwie do komandytariuszy Spółki, tj. Z. H. oraz T. H.. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je odwołaniem. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie planowane jest w przyszłości wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r., powołał oraz wymienił okoliczności świadczące o tym, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zwrotów VAT). Zdaniem organu dane te stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego (nienależnego zwrotu) oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu. Następnie organ wskazał, że uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną w Spółce kontrolę celno-skarbową, co zdaniem organu stanowić może podstawę do formułowania twierdzeń o istnieniu zobowiązań w podatku VAT (kwot do zwrotu) za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (kwoty do zwrotu), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania (kwoty do zwrotu) o przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zwrotu podatku. Organ wskazał, że nie ustalono wprawdzie, aby Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem organu, w sprawie brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W opinii organu zasadniczą okolicznością jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę - łącznie [...] zł, która wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona do sytuacji finansowej Spółki daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Oceniając możliwości finansowe Spółki organ uwzględnił, że wydane wobec niej zostały również decyzje w sprawie zabezpieczenia na jej majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2017 r. – 2020 r. które wraz z odsetkami za zwłokę wyniosły łącznie [...] zł. Organ zwrócił uwagę na wynik oceny sytuacji finansowej Spółki przeprowadzonej w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. Z bilansu wynika, że na koniec 2019 r. i 2020 r. wysokość zobowiązań Spółki wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł, natomiast aktywa ogółem odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zatem na koniec 2020 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. W 2020 r. kapitał własny osiągnął wartość ujemną, tj. [...] zł, co oznacza zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania Spółki. Wg rachunku zysków i strat za 2020 r. wystąpiła strata w wysokości [...] zł. W badanym okresie wskaźnik bieżącej płynności (informujący o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe) wynosił: 2019 r. - [...]; 2020 r. - [...] (pożądana wartość 1,2 - 2), natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku przedsiębiorstwa) wynosił odpowiednio: [...] i [...] (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale 0,57 - 0,67). Organ podkreślił, że istnieje zagrożenie dla zdolności przedsiębiorstwa do regulowania swoich zobowiązań, gdyż przedstawione powyżej wskaźniki płynności oraz zadłużenia w badanych latach odbiegały w sposób znaczny od ich wartości optymalnych, co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych. Jest jednak właścicielem dwóch pojazdów: [...] - samochód ciężarowy wywrotka z 1996 r. i [...] przyczepa ciężarowa skrzynia z 2011 r. Jednakże składniki majątku ruchomego, z uwagi na okres ich użytkowania, nie przedstawiają wartości, która byłaby gwarantem wykonania obowiązku zapłaty na rzecz organu. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że głównym źródłem finansowania Spółki jest kapitał zewnętrzny. Okoliczność tę potwierdził fakt, że w okresie styczeń 2021 r. - luty 2022 r. wartość nabyć przekroczyła wartość dostaw, a w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności - głównie na realizację ww. inwestycji na dzierżawionym gruncie w B. , Spółka wyemitowała weksle na kwoty: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z zeznań dyrektor zarządzającej - E. G. wynika, że dopiero po zakończeniu inwestycji Spółka będzie mogła generować przychody. Obiekt jest w budowie i nie planuje się rozpoczęcia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości położonej w B. [...]. Zatem obecnie nie przynosi ona żadnych dochodów, nie wskazano też przybliżonego terminu zakończenia tej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności ustalonych w sprawie potwierdza zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sytuacja prawna prowadzonej przez Spółkę inwestycji – budowa domu jednorodzinnego, położonego w [...], zarówno w momencie zawarcia umowy dzierżawy w 2017 r. jak i w obecnym stanie nie daje gwarancji dla możliwości skutecznego uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej (w sensie generowania dochodu) z najmu tej nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła je skargą do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 tj. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji, tj.: 1. art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich ocenę; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi w rezultacie niedoprowadzenia w toku czynności dowodowych ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, skutkującą niezasadnym uznaniem, że: a) Z. H. oraz E. H. przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, w celu odliczenia podatku VAT i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego; b) faktury wystawiane przez Skarżącą były opatrzone logo firmy Q. Sp. z o.o.; c) wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; d) osobami decyzyjnymi w spółce byli Z. H. i T. H.; e) umowa dzierżawy dotycząca nieruchomości w B. , na których wznoszony był przynależny do tych nieruchomości budynek nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, podczas gdy przedmiotowe ustalenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treścią dokumentów, m.in. wyjaśnieniami kontrahentów Skarżącej, umową dzierżawy, fakturami, protokołami odbiorów; 3. art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, prowadzącego do ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego; zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań i hipotez organu, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności; 4. art. 210 § 4 O.p. wobec braku rzeczowego uzasadnienia przyczyn, które miałyby dowodzić, że kwestionowana przez organ inwestycja nie pozostawała w związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; II. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, t.j.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jako rezultatu wad ustalenia stanu faktycznego, powstałych wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała okoliczności na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137 tj. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżone kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwot nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę. Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r., I SA/Sz 858/21). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odnosząc powyższe do postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 33 O.p. a zatem uwzględnienia wymaga modyfikacja dotycząca zakresu postępowania, w tym w szczególności dowodowego, prowadzonego przez organy. Podkreślenia zatem wymaga, że twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r., I FSK 2141/16). Należy podkreślić, że w skardze podnoszona jest kwestia niekompletnego materiału dowodowego, a zatem de facto braku ustalenia zupełnego stanu faktycznego, jako wynik wybiórczego, profiskalnego, stronniczego postępowania organów w tym zakresie. Skarżąca zarzuca organom również dowolną ocenę dowodów. Zarzuty powyższe odnoszą się, w szczególności do przyjęcia przez organy, że: – dzierżawa przez Skarżącą ww. nieruchomości i realizacja kwestionowanej inwestycji miały na celu umożliwienie E. i Z. H. odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z budową budynku jednorodzinnego, mieszkalnego; – wydatki ponoszone przez Skarżącą na ww. inwestycję dotyczyły budynku mieszkalnego, jednorodzinnego i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług; – osobami decyzyjnymi Skarżącej spółki byli Z. i T. H.; – umowa dzierżawy nie zawierała mechanizmu rozliczeń nakładów poczynionych przez Skarżącą na cudzym gruncie i zabezpieczenia interesu Skarżącej w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy; – faktury wystawiane przez H. opatrzone były loko Q. Sp. z o.o. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania w powyższym zakresie, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga jednak na tym etapie odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) i określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97 (por. wyrok NSA z 22 września 2022 r., I FSK 1297/21; z 30 września 2022 r., I FSK 908/22). Przywołane przepisy regulują zatem nie tylko przesłanki ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale także określają niezbędne elementy treści decyzji zabezpieczającej. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne takiej decyzji powinno zatem określać po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (ewentualnie również kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania), a po drugie wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W wyroku z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; wyrok z 29 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2266/20). Zauważenia wymaga, że odnośnie okresów od stycznia do grudnia 2018 r. ma zastosowanie przepis art. 33c § 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W świetle art. 52 § 1 pkt 1 O.p. kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem – stanowi zaległość podatkową. Innymi słowy, jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo i wskutek tego została nieprawidłowo zwrócona podatnikowi, kwota ta stanowi zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., i to zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach tylko gdy kwota zwrotu podatku "przeistoczyła się" w zaległość podatkową, podatnik ma obowiązek zwrotu tej kwoty organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej kwoty od podatnika. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Organ ma bowiem prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy, a w razie uzasadnionej obawy, co do wykonania tego obowiązku, może dokonać zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżone kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, organy prawidłowo oparły się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. W efekcie organ podatkowy określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji dokonano analizy zasobów majątkowych i finansowych Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przychodów i wydatków wykazywanych przez Skarżącą, rachunku zysków i strat, bilansu, oceny jej działalności, w tym bieżącej płynności finansowej, a także do jej sytuacji majątkowej. Sąd po analizie akt sprawy podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżąca nie jest w stanie wygenerować odpowiedniego dochodu w zakresie pokrywania bieżących wydatków inwestycyjnych bez zewnętrznego finansowania, a tym bardziej nie jest w stanie wygenerować środków na spłatę ewentualnych należności publicznoprawnych. Ustalono bowiem, że głównym źródłem finansowania w 2018 r., ale również w latach wcześniejszych były środki pochodzące z emisji weksli wpłacane z rachunków należących do Z. H. i E. H.. W tym zakresie analiza operacji na rachunku bankowym Skarżącej wykazała, że w latach 2017 - 2020 doszło do przekazania środków finansowych w łącznej wysokości [...] zł tytułem objęcia weksli nr [...], nr [...] i nr [...], a następnie w 2021 r. kolejnych [...] zł w zakresie weksli nr [...] i nr [...]; łącznie to [...] zł. W tych okolicznościach Skarżąca posiada wobec Z. H. zobowiązanie w wysokości otrzymanej kwoty powiększonej o 10% (zgodnie z zapisem wekslowym). Zgodnie z danymi z rachunku zysków i strat w 2020 r. Skarżąca odnotowała stratę z działalności operacyjnej (-[...] zł) i nie dysponuje dodatnim kapitałem własnym. Z zapisów bilansu wynika natomiast, że aktywa spółki to [...] zł, z czego środki trwałe w budowie to [...] zł (inwestycja na cudzym środku trwałym, tj. gruncie nie będącym własnością spółki – uwaga Sądu), a należności od pozostałych jednostek [...] zł. Pasywa razem to [...] zł, z czego zobowiązania krótkoterminowe stanowią [...] zł i rozliczenia międzyokresowe [...] zł. Kwoty te znacząco przewyższają środki posiadane przez Skarżącą na koniec 2020 r. na rachunkach bankowych. Organy trafnie zauważyły, że wystawione przez Skarżącą weksle własne wręczone Z. H. nie zostały przedstawione do wykupu, co przesądza, że wyniki rachunku zysku i strat nie obrazują realnej sytuacji finansowej, na którą wpłynąć może konieczność wykupu weksli. Ponadto dostrzeżono brak dochodu z prowadzonej działalności w roku 2021 r. (analogicznie jak w latach poprzednich), co potwierdza brak wpłat przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych CIT. W zakresie deklaracji VAT dostrzeżono, że w latach 2017-2020 wartość netto nabyć przekroczyła wartość netto dostaw o [...] zł, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł. W 2021 r. Skarżąca kontynuowała finansowanie zewnętrze działalności wg. modelu z lat poprzedzających (wartość netto dostaw to [...] zł, a wartość netto nabyć to [...] zł. W ocenie Sądu, ocena sytuacji finansowej Skarżącej została przeprowadzona przez organy podatkowe wnikliwie z wykorzystaniem właściwych wskaźników ekonomicznych dotyczących bieżącej płynności i ogólnego zadłużenia, które uzasadniają stanowisko organów o istnieniu uzasadnionej obawy braku wykonania przez Skarżącą zobowiązań podlegających zabezpieczeniu zaskarżoną decyzją. Jednocześnie, w ocenie Sądu, zasadnie wskazały organy na fakt oparcia działalności Skarżącej w badanych okresach na wysokim poziomie finansowania zewnętrznego, braku osiąganych dochodów z działalności operacyjnej, braku odpowiednich zasobów finansowych oraz ustalonych powiązań osobowych. Tym samym zasadnie uznały organy, że spełnione zostały ww. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że oceny tej nie może zmienić okoliczność ewentualnego rozliczenia przez Skarżącą poczynionych przez nią nakładów związanych z realizacją ww. inwestycji z właścicielami gruntów, na których jest ona realizowana (E. i Z. H.) skoro równocześnie Skarżąca pozostaje dłużnikiem swojego wierzyciela Z. H. z tytułu wystawienia ww. weksli. Mając zatem na uwadze ww. okoliczności faktyczne odnoszące się tak do sytuacji finansowej Skarżącej jak i prowadzenia inwestycji na gruncie należącym do osób trzecich, którego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, Sąd uznał stanowisko organów za zasadne. W ocenie Sądu ustaleń organów w powyższym zakresie nie niweczą twierdzenia Skarżącej odnoszące się do cech realizowanej inwestycji takich jak powierzchnia budynku, wysokość stropów, wykorzystane instalacje elektryczne czy wreszcie zamiar wykorzystywania w celach komercyjnych jedynie jej części. Zdaniem Sądu zgodzić się należało z organami podatkowymi, że ocena całości materiału dowodowego w zakresie zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, a ponadto, że prawidłowo określone zostały przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, przybliżone kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę podlegające zabezpieczeniu. W tych okolicznościach wypełnione zostały przesłanki art. 33 § 1 O.p. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe nie naruszyły art. 33 § 1 O.p., prawidłowo przyjmując, że w sprawie zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd ponownie wskazuje, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za badany okres wraz z odsetkami za zwłokę ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Sąd ponownie podkreśla, że O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, w którym organ winien był dokonywać finalnych ustaleń w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej, w tym ustalenia jaki był cel Z. H. i E. H. w zabezpieczonym wekslami własnymi Skarżącej finansowaniu inwestycji prowadzonej przez Skarżącą, która polega na budowie i wykończeniu domu jednorodzinnego mieszkalnego (zgodnie z zakresem pozwolenia na budowę jak i planem zagospodarowania przestrzennego), na gruntach będących ich własnością. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zakresie okoliczności związanych z realizacją przez Skarżącą ww. inwestycji (m.in. powiązania osobowe, finansowanie, plan zagospodarowania przestrzennego i pozwolenie na budowę) są wystarczające. Sąd nie znalazł przy tym podstaw ani do uznania ustaleń organów w zakresie okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. inwestycji za naruszające zasady wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego, ani za ustalenia profiskalne. Tym samym, Sąd uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., ani zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 122 O.p. w powiązaniu z zasadą oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. jak i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, o której mowa w art. 191 O.p. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia jak i przeprowadzony przez organ proces subsumpcji. Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla skutecznego zakwestionowania twierdzeń organu (Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy 2018 r. zaś skarga została sporządzona w czerwcu 2022 r.), które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej, chociażby w zakresie przeznaczenia inwestycji jako pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną. W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę we wskazanych wysokościach oraz, że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione. Tym samym, w granicach rozpoznawanej sprawy, za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które stanowiły w istocie konsekwencję naruszeń przepisów prawa procesowego w zakresie braku zupełności stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd ponownie podkreśla, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. - na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 922/17, czy wyrok WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16). Warto tu także przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym np. WSA w Krakowie, w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji były przepisy O.p. (art. 33 § 1 O.p.). Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. Reasumując, zdaniem Sądu ocena organu wyrażona tak w zakresie istnienia podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i uznania istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane, była w pełni zasadna i nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.