I GSK 358/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. M. G., K. S. M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1336/08 w sprawie ze skargi B. J. M. G., K. S. M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zrzeczenia się towarów na rzecz Skarbu Państwa oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 1336/08, oddalił skargę B. J. M. G. i K. S. M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zrzeczenia się towarów na rzecz Skarbu Państwa. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lutego 2001 r. Agencja Celna A. działając w imieniu i na rzecz właścicieli S. zgłosiła na formularzu SAD E13 [...] towary przywiezione wg karnetu TIR nr [...] w kontenerze [...]. Do zgłoszenia celnego załączona została faktura o numerze [...] z [...] grudnia 2000 r. obejmująca towar w postaci podkoszulek chłopięcych i dziewczęcych na łączną kwotę 12095,00 DEM. Do zgłoszenia celnego załączono również świadectwo pochodzenia FORM A Nr [...] z [...] grudnia 2000 r. Agencja Celna A. w dniu [...] lutego 2001 r. działając w imieniu i na rzecz Spółki, wystąpiła do Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o unieważnienie zgłoszenia celnego nr E13 [...] z [...] lutego 2001 r. i objęcie towarów procedurą tranzytu, uzasadniając, iż nastąpiła pomyłka w dostarczeniu towaru - kontener GESU [...] zamiast do czeskiego, został dostarczony do polskiego odbiorcy. Do wniosku załączona została kserokopia pisma chińskiego kontrahenta z [...] lutego 2001 r., w którym firma B. informowała, iż kontener Nr [...] wraz z fakturą Nr [...] powinien zostać dostarczony do czeskiej firmy M. W dniu [...] lutego 2001 r. dokonano rewizji celnej kontenera Nr GESU [...], w wyniku której stwierdzono przywóz koszulek męskich z krótkim rękawem w ilości 81600 szt., koszul nocnych damskich w ilości 36000 szt. oraz bluzek damskich w ilości 52320 szt. W wyniku przeprowadzenia postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił unieważnienia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...]. Jednocześnie, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, dokonał korekty zgłoszenia celnego w części ilości i rodzaju towaru oraz stwierdził powstanie w dniu [...] lutego 2001 r. długu celnego od sprowadzonego z zagranicy towaru. Na skutek wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego odnośnie pozycji towarowych 1 - 3 oraz pola 22 dokumentu SAD (ogólna wartość faktury) i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie, w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej oraz podstawy opodatkowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił w prawidłowej kwocie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów i usług oraz kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT od towarów ujętych w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W związku z decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] września 2004 r., wydanym na podstawie art. 241 § 1 Kodeksu celnego, zajęto zaimportowany towar do dyspozycji Urzędu Celnego I w W. w celu zabezpieczenia ciążących na nim należności do czasu ich uiszczenia. Natomiast w odwołaniu z [...] sierpnia 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] i nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., zawarto wniosek o zrzeczenie się na rzecz Skarbu Państwa towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego (art. 184 Kodeksu celnego). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I W. na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zrzeczenia się na rzecz Skarbu Państwa towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] lutego 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż towary, których dotyczy wniosek z [...] sierpnia 2004 r. o zrzeczenie na rzecz Skarbu Państwa, zostały - zgodnie z wnioskiem zgłaszającego - objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr E13 [...] z [...] lutego 2001 r. i w tej dacie - jak prawidłowo stwierdził organ orzekający - uzyskały status towarów krajowych w świetle przepisów Kodeksu celnego. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy importer błędnie określi kwotę długu celnego, musi mieć na uwadze fakt, że w ciągu trzech lat wysokość należności może zostać skorygowana albowiem organ celny zachowuje prawo do określenia w drodze decyzji prawidłowej wysokości należności celnych w okresie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4, 5 i 5a Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może je zweryfikować i wydać decyzję określającą wysokość cła. Prowadzenie postępowania w celu ustalenia właściwej kwoty długu celnego nie może być uznane za bezpodstawne, gdyż objęcie towaru procedurą celną nie stanowi decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia tych należności. Zgodnie bowiem z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe bądź uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w lit. a) i b). W oparciu o ten właśnie przepis, na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] lipca 2004 r. uznał zgłoszenie celne z [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, dokonał zmiany zapisów w zgłoszeniu celnym w tym zakresie oraz stwierdził powstanie długu celnego w nowej wysokości. W następstwie powyższego decyzją z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w nowej wysokości. W świetle powyższego, Sąd I instancji, uznał za nieuzasadniony zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 64 i 65 Kodeksu celnego polegający - zdaniem skarżących - na nieuwzględnieniu wniosku z [...] lutego 2001 r. o objęcie przedmiotowego towaru procedurą tranzytu. Także dokonując oceny zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2007 r. o odmowie wszczęcia postępowania wydane w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które winny skutkować wyeliminowaniem ww. orzeczenia z obrotu prawnego. B. J. M. G. i K. S. M. G. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. – o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 5 w zw. z §11 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) w związku z art. 64 § 4 Kodeksu celnego polegające na nie wydaniu przez Urząd Celny kart 3 SAD zgłoszenia celnego jako potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia i wszczęcia procedury celnej; - § 84 w związku z art. 3 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego polegająca na uznaniu towaru za towar krajowy mimo, że status zostaje nadany towarowi w przypadku spełnienia się wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych oraz że towar pozostawał przez czas trwania postępowania pod dozorem celnym i nigdy spod niego nie został zwolniony; - § 88 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego polegający na niezastosowaniu go mimo, iż ustawodawca przewidział takie wyjątkowe sytuacje w których towar może stracić nadany mu wcześniej status towaru krajowego o co skarżący wnosił w trakcie postępowania celnego; - nie zastosowaniu art. 184 Kodeksu celnego w zw. z art. 187 Kodeksu celnego mimowniosku skarżącego o zrzeczeniu się towaru na rzecz Skarbu Państwa; - § 7 k.p.a., polegający na naruszeniu zasady rzetelnej procedury jako urzeczywistnienia praw i wolności obywatelskich poprzez działanie wbrew woli zgłaszającego towar do procedury celnej i "wymuszeniu" na obywatelu kontynuacji procedury mimo cofnięcia takiego wniosku, jak również wymierzeniu skarżącemu należności publicznoprawnych w kwocie ok. 1.500.000 złotych gdy towar został wyceniony i zbyty przez urząd celny za kwotę poniżej 50.000 złotych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący w istocie podjęli próbę podważenia argumentacji zawartej w ostatecznych decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna powinna także zawierać wniosek o zmianę bądź uchylenie zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana wadliwie. Po pierwsze, z informacji zawartej w petitum skargi kasacyjnej wynika, że została ona złożona na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. – o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368). Przypomnieć należy, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązywała do dnia 1 stycznia 2002 r. kiedy to została zastąpiona ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zatem w obecnym stanie prawnym kwestie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym tryb wnoszenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje, ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego nie wskazano czy chodzi o naruszenie powołanych przepisów poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano na wstępie skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia dlatego w skardze kasacyjnej należy precyzyjnie przytoczyć podstawy kasacyjne. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd I instancji, lecz nie wystarczy ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, niepubl.). W skardze kasacyjnej, w zarzutach nr 1, 2 i 5, brak jest tych elementów. Jedynie stawiając zarzut naruszenia § 88 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz art. 184 i art. 187 Kodeksu celnego skarżący wskazali, że chodzi o ich niezastosowanie. Odnosząc się jednak do pierwszego tych zarzutów stwierdzić należy, że Kodeks celny nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci § 88. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może się jedynie domyślać, że skarżącym chodziło o art. 88 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego. Nawet jeśli w rzeczywistości chodziło o art. 88 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego, stwierdzić trzeba, że przepis ten miał zastosowanie w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego o nr E13 [...] za nieprawidłowe, które to postępowanie zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego i stała się ostateczna. Z kolei przedmiotem kontrolowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zrzeczenia się na rzecz Skarbu Państwa towarów objętych wskazanym wyżej zgłoszeniem celnym. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, uznać należało, że skarżący podjęli w istocie próbę podważenia rozstrzygnięcia organów celnych, które nie było przedmiotem sądowej kontroli ani w tym, ani w innym postępowaniu. Te same spostrzeżenia dotyczą wadliwie skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej o numerach 1, 2 i 5. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 184 i 187 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że skarżący skierowali zarzut niezastosowania obu tych przepisów do organów celnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne, które stanowią podstawę zastosowania tych przepisów. Konsekwencją przyjęcia takiej konstrukcji jest uznanie, że skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji polegające na przyjęciu, że w sprawie brak było podstaw prawnych dla rozpatrzenia wniosku o zrzeczenie się towarów na rzecz Skarbu Państwa. Formułowanie zarzutów w ten sposób jest niedopuszczalne. Zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy administracji celnej, a zaakceptowanych przez sąd I instancji służy druga z podstaw kasacyjnych wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotycząca naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z 9 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 524/07, niepubl.). Oceniając zarzuty skarżących odnieść należy się także do integralnej części skargi kasacyjnej jaką jest uzasadnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poza ogólnym omówieniem poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie stawianych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu argumentów przemawiających za zasadnością stawianych zarzutów, a w tej sytuacji stwierdzić trzeba, że brak ten uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu merytoryczną ocenę zarzutów. Na krytykę zasługuje także zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zrzeczenia się towarów na rzecz Skarbu Państwa. Wnoszący skargę zapominają bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie sprawuje kontroli decyzji administracyjnych, lecz kontroluje orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. W zakresie jego kompetencji mieści się uprawnienie do uchylenia zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji w całości lub części, natomiast niedopuszczalne jest uchylenie zaskarżonego do sądu I instancji postanowienia organów celnych (poza sytuacją określoną w art. 188 p.p.s.a., która w rozpatrywanej sprawie nie występuje). W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej w szczególności jej podstaw odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, co zarzuty te czyni bezskutecznymi. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.