III FSK 1148/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2284/18 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.36.2018.DSŁ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2284/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T.sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca",), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 13 czerwca 2018 r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżacej jako komplementariusza spółki T. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k (dalej: "Spółka"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła WSA naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów, zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej, podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 108 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z póżn. zm., dalej: "o.p."), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Spółki; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie Skarżącej, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania prezesa zarządu Spółki, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej; d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jest brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego decyzji, które nie pozwoliło na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prześledzenia toku rozumowania organu, w szczególności poprzez pominięcie przez organ uzasadnienia, w zakresie spełnienia przesłanek, pozwalających na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności, co powoduje, że Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów orzeczenia wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy. W zakreślonym ustawowo terminie, Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 23 listopada 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów, zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej, podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający przepisom art. 141 § 4 p.p.s.a., zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił na czym polegało przez WSA "zdawkowe odniesienie się do zarzutów, argumentacji oraz orzecznictwa przedstawionych przez Stronę" (vide s. 5 skargi kasacyjnej). Za nietrafne należy również uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. przepisy art. 108 § 2 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Stosownie do postanowień art. 108 § 4 o.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Słusznie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 o.p. Określa natomiast możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Przepis ten nie stanowi o kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie ma tu jednak prawnych przeszkód, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej, może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Poza sporem pozostaje również fakt, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem obrotu Spółki była elektronika użytkowa w postaci głównie telefonów komórkowych, a także tabletów, telefonów oraz sporadycznie konsoli. Transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzane były zarówno w Polsce, jak i w UE oraz poza granicami UE. Towary nabywano i sprzedawano w ramach: transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, transakcji łańcuchowych pomiędzy UE i poza UE, wewnątrzwspólnotowego nabycia, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu. Spółka dokonywała zarówno sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej za pośrednictwem kasy fiskalnej oraz sporadycznie dokonywała sprzedaży w ramach TAX FREE. Zobowiązania podatkowe Spółki, za które zaskarżoną decyzją została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącej - stosownie do przepisów ustawy o VAT powstały w okresie od 09/2014 do 04/2015 r., tj. w czasie kiedy Skarżąca pozostawała komplementariuszem Spółki. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że na Spółce ciąży zaległość w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione okresy, a Skarżąca w okresie jej powstania była wspólnikiem - komplementariuszem Spółki. Wobec powyższego stosownie do treści art. 115 § 1 o.p. zasadnie organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Należy przypomnieć, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. W przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności zostały wykazane. Należy podzielić pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p. Skarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz stosowne uzasadnienie. To, że decyzja jest niekorzystna dla Skarżącej, nie stanowi samo w sobie o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)