III SA/Wa 776/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił panu J.L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za sierpień i październik 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") z tytułu faktur VAT wystawionych we wrześniu, listopadzie i grudniu 2012 r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego tytułem sprzedaży telewizorów i podzespołów elektronicznych przez W. Sp. z o.o., T. sp. z o.o. i PPH K. s.c., a także wystawione przez Skarżącego na rzecz wymienionych powyżej podmiotów (dokumentujące sprzedaż tych samych towarów) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Na decyzję DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4. Postanowieniem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 686/18, Sąd skargę odrzucił. 5. Pismem z dnia 1 października 2020 r. pełnomocnik Strony złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIAS – w związku z ujawnieniem istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak wskazał pełnomocnik Strony w uzasadnieniu wniosku, przebieg postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. został podany kontroli sądu administracyjnego ze skargi na decyzję DIAS wydaną dla kontrahenta uczestniczącego w kwestionowanych transakcjach ze Skarżącym, tj. dla W. Sp. z o.o. (obecnie W. Sp. z o.o. w upadłości). Mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, uchylając decyzję DIAS (wydaną dla W. Sp. z o.o.) w uzasadnieniu wskazał na istotne braki prowadzonego postępowania kontrolnego będącego podstawą wydania tej decyzji. Pełnomocnik Strony przywołał obszerne fragmenty tego orzeczenia, z których wynika m.in., że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności potwierdzające, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie handlu elektroniką, co też potwierdzałoby możliwości, cele oraz przyczyny, dla których dokonała zakupu oraz sprzedaży telewizorów i części elektronicznych wchodząc w transakcje z T. Sp. z o.o. i Stroną. 6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. 7. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. 8. Skarżący odwołał się od tej decyzji. 9. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2021 r. Organ podatkowy wskazał w szczególności, że okoliczność uchylenia decyzji dla kontrahenta nie stanowi przesłanki do uchylenia wydanej dla Strony decyzji ostatecznej, ponieważ nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w sprawie, nie dokumentuje istnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w rozumieniu tego przepisu, nie ma również charakteru prawotwórczego w stosunku do decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Nie może też uzasadniać wzruszenia decyzji ostatecznej wydanej dla Strony okoliczność, że rozpatrując sprawę kontrahenta organ podatkowy nie uwzględnił pewnych okoliczności faktycznych, których pominięcie zarzucił rozpatrujący skargę tego kontrahenta sąd administracyjny. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Strony, nie wynikają z niego żadne nowe fakty, które byłyby istotne w takim sensie, że ich uwzględnienie mogłoby prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż podjęte. Po pierwsze okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Również odmienna ocena danych faktów (wyciągnięte wnioski) nie stanowi w tym znaczeniu nowego faktu. Po drugie okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wydany w sprawie kontrahenta Skarżącego wyrok: – nie dotyczy sprawy podatkowej Skarżącego, – nie przesądza kwestii skutków podatkowych spornych transakcji W. Sp. z o.o. ze Skarżącym, – nie przesądza o żadnej istotnej dla rozstrzygnięcia w sferze VAT okoliczności faktycznej, – nie ujawnia żadnych nowych faktów, które nie byłyby znane organowi podatkowemu w dacie orzekania w sprawie Skarżącego; – nie kwestionuje też ustalonego stanu faktycznego w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym a W. Sp. z o.o. Samo uchylenie decyzji wydanej dla W. Sp. z o.o. na mocy powołanego wyroku Sądu nie świadczy o tym, że nieprawidłowości dotyczące transakcji pomiędzy tą firmą a Skarżącym nie miały miejsca, a jedynie, że zgromadzony w tamtym postępowaniu materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż takie wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie wynikają z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd (postępowanie nie zostało umorzone). Natomiast okoliczności, które zdaniem Sądu zostały w tej sprawie pominięte lub nie zostały dostatecznie wyjaśnione, były istotne jedynie z perspektywy skutków podatkowych dla kontrahenta, a nie Skarżącego i nie stanowią w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających żądane wznowienie postępowania. Podnoszone w powołanym wyroku okoliczności (dotyczące W. Sp. z o.o.) nie były też nieznane organowi, który rozstrzygał w sprawie Skarżącego. Wszak w obu sprawach rozstrzygał ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a postępowanie w sprawie kontrahenta zostało zakończone już [...] sierpnia 2017 r. DIAS wskazał również, że wyrok wydany dla W. Sp. z o.o. nie jest prawomocny. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy brak przesłanki wznowienia, uznanie, że nowe okoliczności faktyczne ujawnione w czasie sądowej kontroli postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUCS w stosunku do kontrahenta Strony nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy; - art. 120 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia w całości decyzji przy istnieniu przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji, ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "nowe istotne okoliczności i nowe fakty wyjdą na jaw". W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się o to, czy w związku z wydaniem przez WSA w Warszawie wyroku w sprawie kontrahenta Skarżącego (spółki W. Sp. z o.o.) wyszły na jaw nowe fakty lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ stwierdził, że nie jest spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS zrewidował rozliczenie podatkowe Skarżącego w VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. m.in. w wyniku uznania faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez W. Sp. z o.o. za "puste" (niedokumentujące dostawy towarów). 3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 3.4. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżący wskazał na wyrok wydany w sprawie kontrahenta, a zarazem na wynikające z treści tego wyroku fakty i dowody dotyczące tego kontrahenta (a dokładniej – prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami elektronicznymi). Badanie, czy w sprawie wyszły na jaw nowe fakty lub dowody dla niej istotne, powinno więc zostać przeprowadzone w tych dwóch aspektach. 3.5. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do tego, że sam fakt wydania wyroku nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej – skoro wyrok ten zapadł w sprawie kontrahenta Skarżącego (nie zaś samego Skarżącego), a Sąd nie zajął w nim stanowiska co do meritum (w szczególności, nie przesądził, że do faktur wystawianych przez lub na rzecz Skarżącego nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Trafnie też DIAS podnosi, że wyrok ten jest nieprawomocny. 3.6. Uchodzi jednak uwagi DIAS, że stosowne badanie powinno zostać przeprowadzone także w drugiej z wymienionych płaszczyzn – to znaczy co do tego, czy ujawnienie wynikających z treści tego wyroku okoliczności nie stanowi o spełnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.7. W świetle treści wniosku o wznowienie i treści wyroku w sprawie kontrahenta DIAS był obowiązany zbadać, czy fakty (okoliczności) ujawnione w uzasadnieniu tego wyroku nie stanowią nowych faktów istotnych w sprawie, to znaczy takich, które powinny prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania w jej miejsce decyzji o innej treści. Jak Skarżący wskazuje w skardze (s. 3-4-), "[u]zasadnienie wyroku pozwoliło poznać Stronie nowe istotne okoliczności, które nie były znane [S]tronie w trakcie postępowania wymiarowego i nie mogłyby przedmiotem wniosku dowodowego strony w postępowaniu. Strona we wniosku o wznowienie jednoznacznie wskazała nowe istotne dokumenty i okoliczności faktyczne, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiałach postępowania wymiarowego prowadzonego w stosunku do strony. Nowymi dowodami i nowymi okolicznościami wskazanymi przez Stronę we wniosku o wznowienie były nieuwzględnione istotne elementy stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - działalność kontrahenta była zgodna z ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym informacją o przedmiocie działalności; - w dniu 14 maja 2012 r. kontrahent została zarejestrowany w celnym systemie EORI, który był niezbędny aby dokonać operacji importowych i eksportowych na terenie Polski i Unii Europejskiej; - w dniu 1 sierpnia 2012 r. kontrahent zawarł umowy z G. s.r.o. na świadczenie usług celnych; - kontrahent przedłożył ankietę z 30 maja 2012 r. przekazaną do H., niezależnego audytora, w której wskazał, że przedmiotem działalności jest w "niedalekiej przyszłości również własna działalność w zakresie handlu towarami elektronicznymi"; - kontrahent złożył do Urzędu Patentowego RP trzy wnioski o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego, w tym G., na dowód czego przedłożył potwierdzenie opłaty od wniosku; - kontrahent składał oferty handlowe i oferty współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników G.". 3.8. Rzeczywiście we wniosku o wznowienie postępowania, referując treść uzasadnienia wyroku wydanego dla kontrahenta, Skarżący wskazał na szereg z powyższych okoliczności i dowodów (por. s. 6-8 wniosku). 3.9. DIAS nie zbadał jednak, czy okoliczności te i dowody są nowe i istotne w sprawie – jak wymaga tego treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono dyskusji kwalifikacji faktu wydania wyroku dla kontrahenta i oceny sformułowanych w tym wyroku; poprawność tego wywodu DIAS nie budzi żadnych zastrzeżeń Sądu. Argumentacja DIAS odnosząca się nie do faktu wydania wyroku i nie do ocen sformułowanych przez Sąd w tym wyroku, lecz do wskazanych w jego uzasadnieniu faktów (okoliczności) i dowodów jest natomiast śladowa. Argumentacja ta ogranicza się do dwóch uwag. Po pierwsze, według DIAS "okoliczności, które zdaniem Sądu zostały w tej sprawie pominięte lub nie zostały dostatecznie wyjaśnione, były istotne jedynie z perspektywy skutków podatkowych dla kontrahenta a nie [Skarżącego] i nie stanowią w świetle art. 240 § 1 pkt 5 [O.p.] "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających żądane wznowienie postępowania" (s. 15 zaskarżonej decyzji). DIAS nie wyjaśnia, dlaczego okoliczności te nie miały znaczenia dla sprawy Skarżącego. Sam fakt, że dotyczą kontrahenta, a nie Skarżącego, nie przesądza o takim braku znaczenia – skoro w decyzji ostatecznej zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych m.in. między Skarżącym a W. Sp. z o.o. To ze względu na powód zakwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego Skarżącego decyzją ostateczną okoliczności dotyczące prowadzenia przez kontrahenta Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami elektronicznymi mogą mieć znaczenie dla sprawy Skarżącego (nie można tego z góry wykluczyć). Te fakty i dowody mogą wskazywać na to, że – inaczej niż przyjęto w decyzji ostatecznej – w zakresie obrotu telewizorami i podzespołami transakcje między Skarżącym a W. Sp. z o.o. były rzeczywiste. Sąd w tym momencie nie przesądza, że fakty i dowody przytoczone w uzasadnieniu wyroku w sprawie kontrahenta stanowią o spełnieniu przesłanki wznowieniowej. Nie jest jednak wyjaśnione i wykazane, że nie stanowią – takie wyjaśnienie i wykazanie nie dokonuje się przez proste zanegowanie ich znaczenia dla sprawy Skarżącego z tego tylko powodu, że dotyczą kontrahenta. Po drugie, DIAS wskazuje, że okoliczności te i dowody "nie były też nieznane organowi, który rozstrzygał w sprawie Skarżącego" – ponieważ w obu sprawach rozstrzygał ostatecznie DIAS, a postępowanie w sprawie kontrahenta Podatnika zostało zakończone już 7 sierpnia 2017 r. (czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej, którą próbuje wzruszyć Skarżący; por. s. 15 zaskarżonej decyzji). Jednak za znane organowi podatkowemu fakty i dowody mogą być uznane te tylko, które są odzwierciedlone w materiale dowodowym znajdującym się aktach sprawy Skarżącego. DIAS nie twierdzi i nie wykazuje, że tak było w tej sprawie. Nic podobnego nie wynika także z treści decyzji ostatecznej. Przeciwnie, jak w niej wskazano, "[z] zebranego materiału dowodowego wynika, że W. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej dla trzech kontrahentów, z którymi zawarła stosowne umowy na świadczenie tych usług" (s. 10 decyzji ostatecznej). Treść decyzji ostatecznej wskazuje więc na ustalenia faktyczne innej treści od ustaleń wynikających z wyroku wydanego dla W. Sp. z o.o. 3.10. Sąd nie administruje za organ podatkowy; nie jest więc powołany do tego, by przeprowadzić własne badanie faktów i dowodów przytoczonych przez Skarżącego z punktu widzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym takiego badania nie przeprowadził organ podatkowy. 3.11. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez zaniechanie badania, czy fakty i dowody powołane w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 756/18 stanowią w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez – w obecnym stanie sprawy, tj. wobec nieprzeprowadzenia powyższego badania – niezasadne uznanie, że nie jest spełniona przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie. 3.12. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). 3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS zbada, czy fakty i dowody wskazane w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 756/1, dotyczące działalności W. Sp. z o.o. w sektorze handlu elektroniką, mają przymiot faktów i dowodów nowych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. 3.14. W świetle art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, względnie odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Z tej regulacji wynika, że jest możliwy przypadek, w którym wprawdzie ujawnienie faktów i dowodów stanowi o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednak nie prowadzi do uchylenia decyzji ostatecznej – ponieważ fakty te i dowody w powiązaniu z wcześniej znanymi nie prowadzą do konieczności zmiany stanowiska merytorycznego. 3.15. Dlatego w przypadku stwierdzenia przez DIAS spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy rozważy ponownie stan faktyczny sprawy i całokształt zgromadzonego materiału dowodowego celem stwierdzenia, czy ich wzbogacenie o nowe fakty i dowody prowadzi do konieczności zmiany stanowiska merytorycznego – a tym samym uchylenia decyzji ostatecznej i wydania w jej miejsce decyzji odmiennie rozstrzygającej sprawę co do istoty. 3.16. Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącego zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).