I SA/Gl 486/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta T. działając na podstawie art.14 j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) zawarte we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości ekranów akustycznych jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiony został następujący stan faktyczny. Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją [...]. Ekrany akustyczne znajdują się na terenie kompleksu [...] przy ul. [...] i ul. [...]. Służą do ograniczenia szkodliwego wpływu hałasu emitowanego podczas działalności Spółki na środowisko oraz do jego obniżenia do wartości równych lub niższych od dopuszczalnych. Podzielone są na następujące środki trwałe: 1. Ekrany akustyczne CD - ul. [...] i ul. [...], nr inw. [...], obiekt z 2014 r., 2. Ekran dźwiękochłonny: nr inw. [...], obiekt z 2003 r. Pierwszy z tych środków trwałych składa się z paneli aluminiowych o łącznej powierzchni [...] m 2 wraz z panelami typu "zielona ściana" o łącznej powierzchni [...] m2. Konstrukcja tego środka trwałego zapewnia obustronne pochłanianie fal dźwiękowych. Kasety tych ekranów zamontowane są w układzie poziomym, są one wysokie na [...] m, a ich łączna długość to [...] m (w osiach konstrukcyjnych). Na przedmiotowe ekrany akustyczne składają się: • stalowe słupy nośne wzmocnione, wykonane z dwuteowników szerokostopowych [...], żelbetowe pale fundamentowe wykonane z betonu C 20/25 (B 25) zbrojone stalą A III albo A O, żelbetowe belki podwalinowe o wysokości 0,5 m, panele akustyczne typu "zielona ściana" [...], panele akustyczne kasetowe typu [...] dwustronnie pochłaniające aluminiowe, stalowe pierścienie o średnicy 80 cm. Z kolei drugi z przedmiotowych środków trwałych jest umiejscowiony przy budynku skraplaczy na terenie C. Został wykonany z prefabrykowanych żelbetowych płyt o grubości 8 cm, wełny mineralnej, stalowych słupów i kaset z blachy. Konstrukcja nośna tych ekranów wykonana jest ze stali, określa się ją jako słupowo ryglową ze słupami przegubowo połączonymi z fundamentami. Ekrany te pochłaniają dźwięk jednostronnie, są one długie na [...] m, a wysokie na [...] m. Wobec tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy opisane wyżej ekrany akustyczne, z racji niewymienienia ich expressis verbis w katalogu budowli w u.p.b. oraz niewykonania (nie wzniesienia) ich w całości z wyrobów budowlanych, a także niemożności uznania ich za urządzenia budowlane, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Spółki przedmiotowe obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to strona wywodzi z treści art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także treści art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: u.p.b.). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budowle należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Regulacje prawne z u.p.b. stanowią, iż obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Te same regulacje stanowią także, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak; obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice, reklamowe i urządzania reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W u.p.b. zawarta została także definicja urządzeń budowlanych, zgodnie z którą są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Spółka podkreśliła, iż powyższe regulacje prawne należy rozpatrywać mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, wg którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Zdaniem Spółki ekrany akustyczne nie zostały wyodrębnione expressis verbis przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź też w załączniku do tej ustawy. Nie można też wskazać budowli, do których można byłoby je przyporządkować, porównać. Spółka nie dostrzegła też podstaw, aby zaliczyć ekrany akustyczne np. do budowli obronnych (fortyfikacyjnych), czy do konstrukcji oporowych, bądź też do budowli ochronnych. Podkreśliła, że nie zostały one wzniesione z użyciem wyłącznie wyrobów budowlanych, a taki wymóg wynika ze zmienionej definicji obiektu budowlanego. Ponadto wykluczyła możliwość uznania ich za urządzenia budowlane podobne do ogrodzenia. Nie są one bowiem w żaden sposób związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie B i nie zapewniają możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Celem, dla którego ekrany zostały zamontowane jest niwelowanie hałasu generowanego przez maszyny i urządzenia, a nie budynki czy budowle (obiekty budowlane). Obiekty budowlane B mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia przedmiotowych ekranów akustycznych. Powyższe stanowisko Spółki uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei na mocy art. 1 a ust. 1 u.p.o.l.: 1. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z kilkoma wyjątkami, które w rozpatrywanej sprawie nie występują (art.1a ust. 2a). Dalej organ interpretacyjny wskazał, że u.p.o.l. w zakresie definicji budynku oraz budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, a w przypadku budowli także i do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b. Obiektem budowlanym, stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie budynku jest tożsame z przepisami u.p.o.l. Pojęcie budowli sprecyzowane zostało w art. 3 pkt 3. Zgodnie z jego treścią przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie budowli w u.p.o.l. obejmuje również urządzenie budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W oparciu o wyżej przywołane uregulowania prawne w zakresie budowli Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz. U. z 2011/206/1228) orzekł, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, winnych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Zdaniem organu interpretacyjnego istota sprawy sprowadza się do analizy: 1. treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2. treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wg której budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, 3. zasadniczej części treści art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu interpretacyjnego rozpatrując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, należało zwrócić uwagę na rolę jaką pełnią ekrany akustyczne oraz na ich budowę. Specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę pociąga za sobą emisję hałasu na poziomie stanowiącym obciążenie dla otoczenia. Dla eliminacji tego obciążenia niezbędne są ekrany akustyczne. Jest to wymóg wynikający ze względów bezpieczeństwa. Powstanie zatem ekranów akustycznych jest determinowane działalnością gospodarczą Spółki, która to działalność wywołuje pewne skutki uboczne. Działalność gospodarcza realizowana jest w kompleksie C, na który składa się szereg obiektów budowlanych. Ekrany akustyczne zapewniają zatem możliwość użytkowania pewnych obiektów budowlanych (obiektów budowlanych, w których funkcjonują urządzenia emitujące hałas) zgodnie z ich przeznaczeniem. Gdyby pozbawić kompleks B ekranów akustycznych, Spółka musiałaby dokonać istotnych zmian technologicznych dla zmniejszenia poziomu emitowanego hałasu. Oczywiste jest, że same obiekty budowlane nie emitują hałasu, lecz urządzenia znajdujące się wewnątrz. To tylko oznacza, że poza obiektem nie mogłyby one funkcjonować. Obiekt budowlany jest zatem niezbędny, tzn. istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że ekrany akustyczne są urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc stanowią urządzenia budowlane. W dalszej konsekwencji, stanowią one budowle w rozumieniu u.p.o.l., gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i wykazują istotny związek z wykonywaną działalnością Spółki. Stanowią zatem przedmiot podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie przez organ założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykraczających poza opis przedstawiony w treści wniosku; b. art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z określoną sytuacją faktyczną, lecz odniesienie się przez organ do pewnego hipotetycznego i nieopartego na treści wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie, iż opisane przez skarżącą ekrany akustyczne będące przedmiotem wniosku stanowią urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z innymi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w pewnych budynkach lub związane z tymi pewnymi budynkami, a w konsekwencji budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej, rozwijając zarzuty skargi, podniesiono, że organ interpretacyjny poczynił założenia wykraczające poza opis przedstawiony w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, co jest niedopuszczalne w świetle art.14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. W opisie tym nie wskazano, że kompleks B nie mógłby funkcjonować bez ekranów akustycznych. Co więcej, Spółka nigdy nie twierdziła, że ekrany akustyczne chronią przed hałasem, jaki generują budynki czy nawet znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia techniczne. Tymczasem organ interpretacyjny na tej okoliczności oparł całość swojej argumentacji. Nadto bezpodstawnie przyjął, iż ekrany akustyczne są związane z obiektami budowlanymi składającymi się na kompleks C, lecz nawet nie wskazał o jakie obiekty budowlane chodzi. Powyższe okoliczności nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym określonym we wniosku i tym samym nie mogą być w niniejszej sprawie rozpatrywane. Spółka wyjaśniłaby - gdyby zadano takie pytanie - że ekrany nie chronią przed hałasem, jaki generują budynki (bowiem budynki jako obiekty budowlane z zasady nie generują hałasu), a zaporę dla hałasu emitowanego przez urządzenia położone w ich wnętrzu (np. linie rozlewnicze piwa, myjki, wózki widłowe,) stanowią właśnie te budynki. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie podkreśla się, że organy interpretacyjne muszą ograniczyć się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W stosunku do tych okoliczności wyrażają one następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę (por. komentarz do O.p. autorstwa H. Dzwonkowskiego, wyroki NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. I FSK 617/12, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1546/19, WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I S/VSz 232/18). Niezależnie od powyższej konstatacji, z ostrożności procesowej, podkreślono, iż organ interpretacyjny nie zanegował stanowiska Spółki, iż ekrany akustyczne nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zatem materialnoprawną osią sporu pomiędzy skarżącą a organem jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., o czym świadczy uznanie przez organ podatkowy przedmiotowych ekranów akustycznych za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów tych ustaw, a więc także za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Negując to stanowisko organu zacytowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., a także przywołano wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym stwierdzono m.in., że definicja wyrażenia "urządzenie budowlane’’ ma charakter definicji równościowej klasycznej, wzbogaconej o elementy definicji zakresowej cząstkowej. Przedstawiona definicja nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście prawa budowlanego, jednak z trzech powodów nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. mogą zostać uznane za budowie w ujęciu u.p.o.l., a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, ze względu na nieostrość terminów występujących w definiensie omawianej definicji kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w jej treści - może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. Stosowanie na gruncie prawa podatkowego tej definicji musi jednak uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Oznacza to, że opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach u.p.b. albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Po drugie, mając na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. są obiektami budowlanymi w ujęciu u.p.o.l. nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu u.p.o.l. Po trzecie, urządzenie budowlane na gruncie u.p.b. ma zapewniać możliwość korzystania zgodnie z przeznaczeniem z obiektu budowlanego dowolnego rodzaju, skoro jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynku i budowli, ale już nie obiekty budowlane w postaci obiektu małej architektury, to przyjąć należy, że pojęcie budowli występujące w u.p.o.l. nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektami małej architektury. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. tylko i wyłącznie, gdy bezspornie odpowiada ono charakterystyce zawartej w definicji z przepisu art. 3 pkt 9 u.p.b., a także gdy jednocześnie zostanie wykazane, że w danym stanie faktycznym zachodzi określony związek tego urządzenia z określonym, konkretnym obiektem budowlanym, który nie jest obiektem małej architektury. Mianowicie, musi ono zapewniać możliwość jego używania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie skarżącej organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji nie wykazał, że ekrany akustyczne stanowiące przedmiot wniosku wypełniają powyżej opisane okoliczności i tym samym nie miał podstaw do oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki i uznania, że stanowią one urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z całą pewnością nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ekrany akustyczne zapewniają możliwość użytkowania pewnych obiektów budowlanych (obiektów budowlanych, w którym funkcjonują urządzenia emitujące hałas) zgodnie z ich przeznaczeniem. Gdyby pozbawić kompleks B ekranów akustycznych Spółka musiałaby dokonać istotnych zmian technologicznych dla zmniejszenia poziomu emitowanego hałasu. Oczywistym jest, że same obiekty budowlane nie emitują hałasu, lecz urządzenia znajdujące się wewnątrz. To tylko oznacza, że poza obiektem nie mogłyby one funkcjonować. Obiekt budowlany jest zatem niezbędny, tzn. istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe. Jak bowiem wynika z treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. w świetle powołanego wyżej wyroku TK, aby dany obiekt uznać za urządzenie budowlane należy wykazać, iż jest on związany z obiektem budowlanym, tj. budynkiem lub budowlą i zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym nie można uznać - tak jak przyjął organ interpretacyjny - iż przedmiotowe ekrany są związane i zapewniają możliwość użytkowania urządzeń technicznych znajdujących się w pewnych obiektach budowlanych na terenie kompleksu C. Oczywistym bowiem jest, że wewnątrzbudynkowe urządzenia techniczne nie są obiektami budowlanymi, co przesądza o tym, że obiekty z nimi związane i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem nie mogą być uznane za urządzenia budowlane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co więcej organ podatkowy w treści interpretacji nie wskazał nawet, w jakim konkretnie obiekcie budowlanym miałyby znajdować się przedmiotowe urządzenia techniczne i jakie to są urządzenia, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż znajdują się one w pewnych obiektach budowlanych. W ocenie Spółki takie zastosowanie przytaczanych przepisów stoi w całkowitej sprzeczności z literalną treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., co przesądza o tym, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona. W ocenie Spółki, tak ogólna ocena co do zastosowania przepisów prawa podatkowego przeczy konstytucyjnej zasadzie określoności przepisów prawa daninowego, jakim bez wątpienia jest prawo podatkowe. O tej zasadzie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w tym m.in. w przytaczanym już wyżej wyroku z dnia 11 września 2011 r. o sygn. P 33/09, stwierdzając, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007r., sygn. SK 19/06, OTKZU nr 4//V2007, poz. 37; z 9 października 2007 r" sygn. SK 70/06; z 27 listopada 2007 r, sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTKZU nr 7//V2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Tym samym, w świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki, należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny co do zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. stwierdzając, że ekrany akustyczne stanowią urządzenia techniczne związane z innymi (niedookreślonymi) urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w pewnych obiektach budowlanych wchodzących w skład kompleksu C. Końcowo skarżąca zauważyła, że w praktyce gospodarczej (np. w elektrowniach, hutach, kopalniach czy stoczniach) występuje wiele urządzeń technicznych, które niewątpliwie służą określonemu celowi: produkcji energii elektrycznej czy metali, wydobyciu kopalin czy produkcji statków. Urządzenia te wykorzystuje się na szeroką skalę, lecz nikt nie twierdzi, że niejako automatycznie zapewniają one możliwość użytkowania budowli czy budynków. Przykładowo, nikt nie uznaje, że komputery zapewniają możliwość użytkowania budynków biurowych, a sprężarki budynku sprężarkowni. Co więcej kluczowe jest, aby dany obiekt stanowił urządzenie techniczne, a w przypadku ekranów akustycznych jest to co najmniej wątpliwe. Podobnie również wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. II OSK 2600/12 uznając, iż przez urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki A zatem warunkiem sine gua non uznania urządzenia za budowlane jest m.in. stwierdzenie, że jest ono urządzeniem technicznym. Takiego charakteru nie posiada zjazd, a co za tym idzie nie może być traktowany jako urządzenie budowlane obiektu, jakim jest hala magazynowo - biurowa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej stwierdził, iż nie zniekształcił stanu faktycznego opisanego przez stronę, gdyż wiernie przytoczył jego treść podaną przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości ekranów akustycznych. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi oraz powołana podstawa prawna wiążą sąd administracyjny. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji strona domagała się potwierdzenia, że ekrany akustyczne nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie można ich uznać za budowle obronne ani ochronne, a także za urządzenia budowlane podobne do ogrodzenia. Spółka akcentowała, że ekrany akustyczne nie są w żaden sposób związane z obiektami budowlanymi, niwelują hałas generowany przez maszyny i urządzenia, a nie przez budynki czy budowle (obiekty budowlane). Zwracała także uwagę, że ekrany akustyczne nie zostały wzniesione z użyciem wyłącznie wyrobów budowlanych, a taki wymóg wynika z aktualnie obowiązującej definicji obiektu budowlanego. Negując powyższe stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że należy uwzględnić rolę jaką pełnią ekrany akustyczne oraz ich budowę. Wskazał, że przedmiotowe ekrany są niezbędne dla eliminacji hałasu generowanego w ramach działalności gospodarczej Spółki. Tym samym ekrany zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych, w których funkcjonują urządzenia emitujące hałas zgodnie z ich przeznaczeniem (bez nich Spółka musiałaby dokonać istotnych zmian technologicznych dla zmniejszenia poziomu emitowanego hałasu). Przy czym, jak zaznaczono, "same obiekty budowlane nie emitują hałasu, lecz urządzenia znajdujące się wewnątrz", a "to tylko oznacza, że poza obiektem nie mogłyby one funkcjonować. Obiekt budowlany jest zatem niezbędny, tzn. istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe". Omawiane ekrany są zatem "urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc stanowią urządzenia budowlane. W dalszej konsekwencji, stanowią one budowle w rozumieniu u.p.o.l., gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i wykazują istotny związek z wykonywaną działalnością Spółki. Stanowią zatem przedmiot podatku od nieruchomości." Mając na uwadze tak zarysowany spór stwierdzić należy na wstępie, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 162/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, a zatem wskazana zmiana stanu prawnego nie pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 172/18 oraz z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18). Z powyższego wynika zasada, że urządzenia techniczne jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, jeśli są wolnostojące, albo w części, o ile posiadają części budowlane. Wywód zawarty w kontrolowanej interpretacji takich przesłanek opodatkowania ekranów uznanych przez organ za urządzenia techniczne nie zawiera. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że sporne ekrany podlegają w całości opodatkowaniu jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. U.p.b. w art. 3 pkt 9 definiuje urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn.. akt II OSK 3188/17 cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje zatem ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Owego związku ekranów z obiektem budowlanym organ interpretacyjny nie wykazał. O ile, zdaniem Sądu, funkcja ekranów akustycznych jest faktem powszechnie znanym i jej wskazanie przez organ, nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, nieuprawnionego uzupełnienia opisu stanu faktycznego, o tyle jej uwzględnienie w zaskarżonej interpretacji nie przesądza o zakwalifikowaniu ekranów do urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Organ interpretacyjny bowiem, jak można przypuszczać z lakonicznego wywodu, odwołał się do (skądinąd niepopartego opisem stanu faktycznego) założenia, że skoro Spółka wykorzystuje omawiane ekrany, to w ten sposób redukuje hałas generowany przez "jakieś" urządzenia, które są zapewne usytuowane w "jakiś" obiektach budowlanych. Zdaniem organu poza tymi obiektami urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Gdyby natomiast hałasu tego nie ograniczano, to wspomniane obiekty budowlane byłyby zbędne, gdyż "istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe". W tym ujęciu ekrany akustyczne mają zapewniać możliwość użytkowania pewnych obiektów budowlanych, w których funkcjonują urządzenia emitujące hałas. Koncepcja organu zasadza się zatem na nieuprawnionej tezie, że związanie z obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. ma miejsce także wówczas, gdy dany składnik majątku podatnika nie wykazując żadnego związku z obiektem budowalnym, niweluje szkodliwe oddziaływanie infrastruktury "niebudowlanej", umieszczonej wewnątrz obiektu budowlanego. Mając na uwadze powyższe uwzględnić należało zarzut skargi, w którym wytknięto organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. Jak bowiem wykazano powyżej organ nie wykazał, że sporne ekrany akustyczne spełniają wynikające z wskazanych przepisów kryteria uznania ich za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zasadnie także wskazano w skardze, że organ z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. nie wyjaśnił podatnikowi jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z określoną sytuacją faktyczną, lecz odniósł się do pewnego hipotetycznego i nieopartego na treści wniosku stanu faktycznego. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby uwzględnił powyższą argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).