I FSK 1411/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 776/18 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 776/18, oddalił skargę W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. po wznowieniu postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W.R. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieważność postępowania polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa obrony, co przejawiło się w braku załączenia do akt postępowania wznowieniowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji z 29 lipca 2013 r., co uniemożliwiło pełnomocnikowi skarżącego, wyznaczonemu z urzędu na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania wymiarowego, co z kolei powoduje brak faktycznej możliwość oceny działań organów i Sądu w kontekście oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem nowego dowodu, jakim jest umowa przedwstępna z 25 lipca 2007 r., 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 3a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak kontroli legalności decyzji wydanej przez organy obu instancji, co przejawiło się w braku ustalenia i dokonania przez Sąd oceny, iż organ będąc zobowiązanym do przeprowadzenia wznowionego postępowania w zakresie rozstrzygnięcia istoty sprawy z uwzględnieniem nowego dowodu, jakim była umowa przedwstępna zawarta między skarżącym a kupującymi 25 lipca 2007 r. nie tylko nie przeanalizował tej umowy w kontekście dowodów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z 29 lipca 2013 r. ale także nie przeprowadził żadnych czynności wyjaśniających, których celem byłoby usunięcie wątpliwości dotyczących ustaleń, co do ceny sprzedaży nieruchomości, jaka została ostatecznie ustalona między skarżącym a kupującymi; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej przez brak kontroli legalności decyzji wydanej przez organy obu instancji, co przejawiało się w braku oceny przez Sąd czy organ dokonał oceny dowodu w postaci umowy przedwstępnej z 25 lipca 2017 r. we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania wymiarowego, w sytuacji gdy ocena ta została dokonana przez organ w sposób wybiórczy bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wymiarowego, co w konsekwencji skutkowało dowolnością oceny dowodów przeprowadzoną przez organ; 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. 181 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej poprzez nadawanie rangi dowodowym zgromadzonym w sprawie, tylko o przesłankę podpisania tych dokumentów łącznie przez obie strony umowy w sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej klasyfikują dowody na wyższe i niższe rangą, bowiem dopiero ocena dowodów przeprowadzona zgodnie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej może dawać podstawy do uznania ich za wiarygodne bądź odmowy udzielenia im takiego waloru, przy czym każdorazowo ocena taka musi zostać w sposób szczegółowy przez organ uzasadniona. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia art. 183 p.p.s.a. został wadliwie sformułowany. Zarzut kasacyjny, jak zwrócono uwagę powyżej, powinien zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa wraz z artykułem, paragrafem, ustępem, punktem czy literą, a także innym szczegółowym oznaczeniem przepisu. Art. 183 p.p.s.a. zawiera dwa paragrafy, zaś paragraf 2 zawiera dodatkowo sześć punktów. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje na uchybienie art. 183 p.p.s.a. bez sprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej w postaci określonego paragrafu i punktu tego artykułu. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny, gdyż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się w czym konkretnie i na podstawie jakiego przepisu strona skarżąca dopatruje się nieważności postępowania przeprowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że w sprawie pomimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej i czy takie stanowisko organu stanowi naruszenie wytycznych zawartych w wyroku NSA z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2007/15. Z akt sprawy wynika, iż skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. W dniu 1 lipca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której strona sprzedała nieruchomość stanowiącą działkę gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym cenę brutto nieruchomości strony ustaliły na kwotę 492.200 zł (w tym podatek VAT w kwocie 32.200 zł). Transakcja została udokumentowana fakturą z 1 lipca 2008 r., ujętą w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług, oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008 r. Zapłata została dokonana gotówką 1 lipca 2008 r. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego kontrahent przedłożył zawartą ze skarżącym przedwstępną umowę sprzedaży z 19 września 2007 r., w której skarżący zobowiązał się sprzedać przedmiotową nieruchomość za kwotę 820.000 zł. Wobec tego organ stwierdził, że wykazany przez skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę 306.355 zł i podatek należny o kwotę 21.445 zł w związku przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości. Mając to na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z 23 kwietnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 29 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W piśmie z 3 marca 2014 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami) skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wskazując na podstawę z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej i zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i art. 191 tej ustawy oraz pominięcie art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego w świetle wykładni art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wznowił postępowanie podatkowe w ww. sprawie i decyzją z 30 czerwca 2014 r., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2013 r. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 13 listopada 2014 r. zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15 oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2007/15, wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji jednocześnie uchylając decyzje organów wydane w obu instancjach. W uzasadnieniu NSA wskazał, że strona wnosząc o wznowienie postępowania powołała się m.in. na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i przedłożyła organowi podatkowemu dowód w postaci kopii umowy przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. wskazując, że jest to nowy dowód istotny w sprawie, istniejący w dacie wydania decyzji wymiarowej, nieznany organowi, który tę decyzję wydał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 2 lutego 2018 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2013 r., stwierdzając, iż pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ pierwszej instancji, uwzględniając wyrok NSA uznał, iż umowa przedwstępna z 25 lipca 2007 r. jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a dokument ten, istniejący w dacie wydania decyzji wymiarowej, został ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania w tym przedmiocie. Ponadto po zbadaniu okoliczności i dowodów, na jakie powoływała się strona, organ podatkowy stwierdził, że nie zaistniały inne przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W tak zakreślonym stanie faktycznym rację należy przyznać organowi podatkowemu i popierającym jego stanowisko, Sądowi pierwszej instancji. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji przez NSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę organ podatkowy zasadnie uznał, że w sprawie pomimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zasadnie uznały, że spełnione zostały przesłanki formalne do jego złożenia, w związku z czym istniały podstawy do wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 27 marca 2014 r. o wznowieniu postępowania w rozpoznawanej sprawie. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 31 marca 2014 r. Sąd pierwszej instancji, w wyniku związania oceną prawną NSA słusznie wskazał, że przedłożona przez skarżącego, wraz z wnioskiem o wznowienie, umowa przedwstępna z 25 lipca 2007 r. spełniała w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie oznacza to automatycznej zasadności uchylenia ww. ostatecznej i orzeczenia w sprawie podatkowej zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Organ dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dokonał ponownej, samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, również umowy przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. Ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zawiera cech dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i organu podatkowego, że zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na ustalenie faktycznej kwoty, jaką skarżący otrzymał od kupującej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Okoliczność zapłaty skarżącemu tytułem ceny sprzedaży kwoty 492.200 zł potwierdziła również sama kupująca, której oświadczenia w tym zakresie potwierdzał fakt wypłaty tej kwoty z rachunku bankowego. Zatem zasadne było stanowisko organu, że sporna cena sprzedaży nie mogła stanowić wskazywanej przez skarżącego kwoty 492.200 zł skoro za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości skarżący pobrał od kupującej kwotę 862.200 zł i prawidłowości tej oceny nie zmienia dokument w postaci kserokopii umowy przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. stanowiącej podstawę wznowienia postępowania, bowiem strony zawarły po niej kolejną umowę przedwstępną, tj. z 19 września 2007 r., której ustalenia, jako ostatniej i bezpośrednio poprzedzającej umowę sprzedaży, winny być brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie prawidłowo stwierdził - co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji - że wykazany przez skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej został zaniżony w związku ze sprzedażą nieruchomości, a fakt powołania się przez skarżącego na zawarcie umowy przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena ta w żadnej mierze nie została skutecznie podważona zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada prawdzie podnoszona w tym zakresie argumentacja autora skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy "nie tylko nie przeanalizował tej umowy w kontekście dowodów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z 29 lipca 2013 r. ale także nie przeprowadził żadnych czynności wyjaśniających, których celem byłoby usunięcie wątpliwości dotyczących ustaleń, co do ceny sprzedaży nieruchomości, jaka została ostatecznie ustalona między skarżącym a kupującymi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie całościowa ocena materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia braku podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji z 29 lipca 2013 r. w trybie nadzwyczajnym. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | | Agnieszka Jakimowicz |Hieronim Sęk | Danuta Oleś (spr.) |