II FSK 1162/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 932/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 932/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej : "SKO" z) dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2017. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Burmistrz M. decyzją z dnia 18 września 2019 r. określił wysokość podatku od nieruchomości należnego za lata 2016 i 2017 od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Nadleśnictwo W. Przedmiotem opodatkowania były grunty o łącznej powierzchni 7 665 m.kw. leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie M. Grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej " E."), która została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 21 grudnia 2015 r. W pasie gruntu oddanym spółce E. do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Stąd jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. Organ stwierdził, że w okolicznościach takich, jakie zaistniały w rozpoznanej sprawie, przedsiębiorców przesyłowych nie sposób uznać za posiadaczy zależnych, a tym samym przyjąć, że są oni podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Na podstawie umów służebności przesyłu operatorom sieci elektroenergetycznych nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Nadleśnictwo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ta decyzję zarzuciło naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 2 ust. 2 w związku z art.1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, a także art. 5 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", poprzez błędną ich wykładnię II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie sprzeciwia się temu poglądowi ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. WSA powołał się na art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (por. art. 1 ust. 3 tej ustawy). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję pojęcia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy. o podatku leśnym , gdzie wskazano, że są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem "lasu" należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu I instancji, przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tym podatkiem na podstawie klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej także jako "u.p.g.k.") jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane w sprawie istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą : "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Nadleśnictwo, skargą kasacyjną z dnia 30 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 w zw. z art. 175 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zakwestionowało w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 932/19 i wniosło uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania. Nadleśnictwo na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.: a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 7 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez uznanie, że lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. d. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Nowelizacji poprzez uznanie, ze celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylnie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno- gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nadleśnictwo zarzuciło także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej, a wszczęciem postępowania kontrolnego, nie znajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 531/19; z dnia 28 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 2267/19, z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 1975/19 oraz z dnia 31 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 1762/19 (CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta w dniu 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej jako "K.c."), wskazanego także w skardze kasacyjnej wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów K.c. i u.p.o.l. w kontekście umów służebności przesyłu oraz oddania w użytkowanie gruntów uznać należy za nieuprawnione. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15, CBOSA). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka wskazana we wstępie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące własnością tej spółki. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze jako nieprawidłowe należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 u.p.g.k przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., mimo zapisów w ewidencji gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody Sądu pierwszej instancji. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4., a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2016 czy w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84, art. 217 oraz art. 2 art. 32 ust. 1 i Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1144/13, CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 1877/15, CBOSA). Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające zastosowanie w sprawie przepisy nie naruszają zasady równości wobec prawa, w szczególności poprzez "dyskrymiancję" Nadleśnictwa, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Dz.U. 1991 nr 101 poz. 444 ze zm. (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz. U. z 2011 r., nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Stąd też prawidłowe było skierowanie decyzji podatkowej do Skarżącego Nadleśnictwa. Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie potwierdza przywołany powyżej przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 O.p. (przez naruszenie zasady zaufania) i art. 191 O.p. Wskazać przy tym należy, że normy procesowe wynikające z przepisów zawartych w ustawie p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w podatkowym procesie decyzyjnym oraz sądowej jego kontroli instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest, za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego, konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu kreującego stosunek prawnopodatkowy jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej takich naruszeń nie wykazał. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Szczecinie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się ogólnie do zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie strony nie było obowiązku zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, jakie działki stanowią przedmiot opodatkowania wraz ze wskazaniem ich powierzchni, skoro organy podatkowe w tym zakresie nie kwestionowały złożonej deklaracji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zarzucając natomiast brak stanowiska co do określonych zarzutów ("brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia", zarzut 2.a., s. 2 skargi kasacyjnej, k.61 akt sądowych) autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł odnieść się wprost do tych kwestii w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 2a O.p.. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest znane postanowienie WSA we Wrocławiu z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 748/19, w którym przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?". Zauważyć jednak należy, że uchwałą siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., II FPS 2/20, pozostawiono przedstawione zagadnienie bez rozpoznania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.