I SA/Gd 300/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 stycznia 2020 r., nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 2 stycznia 2018 r. R. K. – dalej jako "Skarżący" złożył do Prezydenta Miasta (dalej "Prezydent", "Organ I instancji") informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. Do opodatkowania zadeklarowano budynki mieszkalne o powierzchni 137,65 m2, w tym kondygnacji o wysokości 1,40 do 2,20 m – 37,22 m2, kondygnacji powyżej 2,20 m – 100,43 m2. W danych o nieruchomościach podano grunt o powierzchni 438,38 m2 oraz budynek o powierzchni użytkowej 137,65 m2, budynek nr 302 – 113 m2 (sprawa o zniesienie współwłasności), budynek nr 72 – 25 m2 (kuchnia + pokój 20,07 m2), strych, komórki, strych 3 szt., piwnice. Powołano się na informację podatkową z 2014 r. Postanowieniem z dnia 2 lutego r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Prezydent ustalił R. K., J. K. i T. K. wspólność podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 611,- zł. W rozpoznaniu odwołania R. K. decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy. Skargę R. K. na tę decyzję wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 981/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent decyzją z dnia 20 sierpnia 2019 r. ustalił podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 611 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Prezydent określił wysokość podatku od nieruchomości dla działki nr [...], położonej w W. i nałożył w tym zakresie obowiązek podatkowy za rok 2018 na J. K., R. K. i T. K., zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania zarówno grunt o powierzchni 659 m2, jak i posadowione na nim budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 224,27m2, oraz budynki pozostałe - niemieszkalne o pow. 20.07 m2. Prezydent podał, że w dniu 15 października 2018 r. organ przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w W. Za zgodą Skarżącego dokonano obmiarów 6 pomieszczeń zlokalizowanych na 1 piętrze budynku (nazwanym poddaszem) oraz jednego pomieszczenia - strychu. Nie dokonano pomiaru pozostałych pomieszczeń, bowiem nie zostały one udostępnione, a Podatnik w tym zakresie nie wnosił zastrzeżeń do opinii biegłego sądowego sporządzonej do sprawy o sygn. akt [...] dla Sądu Rejonowego z dnia 31 października 2012 r. Udostępniony do pomiarów pokój (od strony zachodniej) - w opinii biegłego oznaczony jako pomieszczenie nr 106 ma 9,47 m2. Pomieszczenie oznaczone nr 104 - w opinii biegłego o funkcji kuchni ma 3,96 m2. Pomieszczenie oznaczone nr 103 – w opinii biegłego o funkcji łazienki ma 3,99 m2. Pozostałe 3 pomieszczenia strychowe znajdujące się na I piętrze (poddaszu), w których dokonano pomiarów w trakcie oględzin miały odpowiednio: 3,64 m2 - pomieszczenie strychowe (w narożniku pn. - zach.) - wejście z pokoju 1,82 m2, - 3,64 m2 - pomieszczenie strychowe (w narożniku pd. - zach.) - wejście z pokoju - pow. 1,82 m2, 3,74 m2 - pomieszczenie strychowe (w narożniku pd. - wsch.) -wejście z kuchni - pow. 1,87 m2. Zostały one przez organ zakwalifikowane, jako pomieszczenia nieużytkowe (także w opinii biegłego sądowego, nie zostały one wykazane nawet jako pomieszczenia przynależne). Dokonano także obmiaru pomieszczenia strychowe, którego powierzchnia została ustalona w trakcie oględzin na 12,63 m2, i które również zostało uznane za pomieszczenie nieużytkowe, zarówno przez Prezydenta, jak i przez biegłego. Podane powierzchnie zostały wyliczone zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." a sposób ich pomiaru odpowiadał wymogom z art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jak wyjaśnił organ, wykazane pomieszczenia strychowe o pow. 1.82 m2, 1,82 m2 i 1,87 m2 są przestrzenią na kondygnacji poddasza, która powstała po wydzieleniu ścianami działowymi pomieszczeń użytkowych zgodnie z przeznaczeniem budynku, dlatego ich geometria (w przekroju pionowym poprzecznym pomieszczenia mają kształt trójkątów). Pomieszczenia te nie są w żaden sposób zagospodarowane oraz przystosowane do przebywania ludzi, z powodu uniemożliwienia swobodnego się tam poruszania, a także braku wykończenia, podłączenia w media. Także pomieszczenie strychowe, którego powierzchnia została ustalona w trakcie oględzin na 12,63 m2, zostało uznane za pomieszczenie nieużytkowe. Zdaniem Prezydenta do powierzchni użytkowej budynku wlicza się tylko powierzchnie poddasza użytkowego, co odpowiada art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Wskazując na powyższe, Prezydent zaprezentował wykładnię opartą na przepisach § 4 i 5 przepisów techniczno - budowlanych Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Prezydent podał, że z uwagi na nieudostępnienie przez Skarżącego w trakcie przeprowadzonych oględzin, wszystkich użytkowanych przez siebie pomieszczeń, organ podatkowy przyjął do opodatkowania wielkość powierzchni na podstawie opinii biegłego sądowego sporządzonej do sprawy o sygn. akt [...] dla Sądu Rejonowego z dnia 31 października 2012 r. Organ ten nie uwzględnił danych z informacji podatkowej podatnika za rok 2018 złożonej wraz z załącznikiem IN-IA, w której jako podstawę opodatkowania wyszczególniono powierzchnię użytkową budynków - 137,65 m2, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że powierzchnia użytkowa budynku jest inna niż określone w opinii biegłego oraz, że dokonano jakiejkolwiek zmiany danych przyjętych do opodatkowania w latach wcześniejszych. Natomiast w stosunku do przeprowadzonych w dniu 15 października 2018 r. oględzin nieruchomości organ ten wskazał, iż Skarżący zezwolił pracownikom urzędu na dokonanie pomiarów tylko wybranych pomieszczeń, z których cztery nie zostały sklasyfikowane jako pomieszczenia użytkowe (pomieszczenia -komórki na poddaszu i strychu), co znalazło również swoje odzwierciedlenie w opinii biegłego sądowego, który nie uwzględnił ich metrażu w swojej opinii. W wyniku złożonego odwołania SKO decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO stwierdziło, że przyjęcie przez Prezydenta do opodatkowania przedmiotów podatku wymienionych tylko w opinii biegłego i zawartych tam wielkości, z powodu braku udostępnienia przez podatnika wszystkich użytkowanych przez siebie pomieszczeń jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych. Nieprawidłowym zatem jest sytuacja, w której Prezydent wpierw dopuszcza i przeprowadza dowód z oględzin nieruchomości, a następnie pomija go w procesie rozstrzygania sprawy, nawet jeżeli odnosił się on tylko do wybranych - udostępnionych przez Podatnika pomieszczeń. Organ nie może dokonywać wyboru materiału dowodowego, na którym będzie opierał swoje stanowisko, lecz obowiązany jest wziąć pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału w myśl art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.". Organ przy ustalaniu wysokości wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, winien wziąć pod uwagę, pomiar pomieszczeń dokonanych w trakcie przeprowadzonych oględzin w dniu 15 października 2018 r., a do pozostałych, które nie zostały udostępnione i co do których organ nie dysponuje innymi danymi - z opinii biegłego, zwłaszcza, że jak wynika z oświadczeń podatnika, są one przez niego akceptowane. W ocenie SKO, zbadania w zakresie ewentualnego objęcia opodatkowaniem wymaga również pomieszczenie udostępnione pracownikom organu do przeprowadzenia jego pomiaru - strychu. Powyższe jest uzasadnione tym, że jego opisu, (rysunku, zdjęć), jak ono wygląda, co się w nim znajduje, nie zawiera treść protokołu z oględzin. Zastosowana natomiast, późniejsza względem niego klasyfikacja, jako "pomieszczenia o charakterze nieużytkowym" nie została wyjaśniona, a jedynie przytoczono przy omówieniu pomieszczeń tzw. "strychowych", znajdujących się na I piętrze budynku, że także pomieszczenie strychowe, znajdujące się na strychu jest pomieszczeniem o charakterze nieużytkowym, czemu z kolei zaprzecza Strona. Badanie zatem winno odbyć się przy ustaleniu najpierw powyższego, a następnie, ustalenie, czy stanowi ono "kondygnacje". Przy czym przy ustalaniu definicji tego pojęcia nie można odwoływać się do aktu podustawowego, jak uczynił to Organ I instancji, gdyż jest to sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawa opodatkowania musi bowiem wynikać z ustawy. W niniejszej sprawie, dla określenia, czy strych w budynku stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, ważnym będzie ustalenie, czy mamy do czynienia z "kondygnacją" i czy jest ona połączona ciągiem komunikacyjnym, który pozwala na dostęp do takiej powierzchni w celu możliwości korzystania z niej. W podanym zakresie organ winien przeanalizować możliwość użytkowania strychu również pod względem jego parametrów. Przy ewentualnie uzyskanym pozytywnym wyniku analizy ważnym będzie dookreślenie podstawy jego opodatkowania. Natomiast w przypadku "pomieszczeń strychowych" - znajdujących się na 1 piętrze budynku, organ powinien wskazać, czy komórki te są częściami konkretnych lokali mieszkalnych typu pokoje, kuchnia, a jeśli tak, to do którego konkretnie z pomieszczeń, opisanych w opinii biegłego, przynależy każde z wymienionych pomieszczeń oraz, czy ma charakter użytkowy, czy jest dostępne. W obu przypadkach czynności organu powinny zostać poparte odpowiednimi materiałami dowodowymi. R. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dowodowego o uznanie Skarżącego jako posiadacza samoistnego 1/3 udziału T. K. w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], objętej księgą wieczystą [...]. położonej w W. - którym jest od 1995 r. (tj. zgonu matki) do nadal. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, w postaci obrazy art. 7 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a w zw. z art. 78 § I k.p.a poprzez nieuwzględnienie żądania i wniosku strony skarżącej, a tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i nieprzesłuchanie świadków, co spowodowało niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których winno być oparte rozstrzygnięcie, i w związku z tym nie wydano decyzji uznającej Skarżącego za posiadacza samoistnego 1/3 udziału T. K. w wskazanej nieruchomości, pomimo, że brat nie korzysta! i nie użytkował tej nieruchomości, jako rzekomy współwłaściciel, jak również nie płacił jakichkolwiek opłat od nieruchomości na rzecz Gminy, z uwagi na trwałą zmianę miejsca pobytu od 1995 r. do nadal, - niezgodności z prawem wydania skarżonej decyzji, bo powinna być wydana przy zastosowaniu właściwych procedur administracyjnych przewidzianych w art. 35 § 1 i 2 k.p.a, art. 36 § 1 k.p.a oraz art. 140 § 1 i 2 O.p., art. 37 k.p.a, oraz art. 141 O.p., - naruszenie art. 165 § 1 i 3 O.p., gdyż organy nie wszczęły postępowania mimo żądania strony i wielokrotnych wniosków w przedmiotowej sprawie, - naruszenie art. 139 § 1 O.p., gdyż decyzja uznająca w/w za posiadacza samoistnego 1/3 udziału T. K. w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...],powinna być załatwiona maksymalnie w ciągu dwóch miesięcy od złożenia żądania i wniosku w postępowaniach za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r., - naruszenie art. 62 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz § 2 O.p. z powodu treści wszystkich dowodów opłat opłaconych przez Skarżącego jako posiadacza samoistnego 1/3 udziału T. K. w nieruchomości jw., w latach od 1995 do nadal, budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty za zobowiązanie rzekomego podatnika T. K., gdyż nie można uznać, że wpłata pochodzi ze środków podatnika którym wg prawa materialnego nigdy nie był i nie jest w/w, bo nigdy udziału swojego nie użytkował osobiście i z niego nie korzystał samodzielnie, ani z pomocą osób trzecich - dodano, że strona nigdy nie opłacała żadnych podatków jako rodzeństwo za braci J. i T. ponieważ nikt o to nie prosił i nie opłacał jakichkolwiek podatków strony, - naruszenie prawidłowego awizowania korespondencji, z uwagi na nieotrzymanie awiza nr 1 i nr 2, - naruszenie prawa materialnego ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - art. 3 ust. 1 pkt 1, który odsyła do art. 3 ust. 3, który to przepis kreuje zdaniem strony pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed jej właścicielem. Dodatkowo wskazano, iż strona posiada interes prawny i obowiązek regulowania należnych podatków od nieruchomości jw. do Gminy, na podstawie art. 28 k.p.a oraz art. 133 § 1 O.p. i jest jednocześnie stroną postępowania, jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110 - 117 c. Podano dalej, że bezczynność i przewlekłość postępowania organów zarówno I jak i II instancji dotyczy zaniechania rozpoznania żądania i wniosku z jednoczesnym żądaniem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wydania decyzji w przedmiocie uznania strony skarżącej za posiadacza samoistnego 1/3 udziału T. K. w ww. nieruchomości zawartego w odwołaniach w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r., oraz w skargach do WSA w Gdańsku za 2015, 2016, 2017. 2018 rok, jak i samym wniosku z dnia z 16 sierpnia 2019 r. złożonym do sprawy [...]. W oparciu o powyższe strona złożyła wnioski: - o uchylenie w całości decyzji z dnia 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt [...], i decyzji Prezydenta z 20 sierpnia 2019 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. i uznania ich za nieważne, gdyż z winy organów zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie - T. K., - o naliczenie podatku wyłącznie osobom, które korzystają z nieruchomości od 1995 r. tj. J. i R. K. z rodzinami zgodnie ze złożonymi informacjami podatkowymi IN-1 oraz oświadczeniem R. K. w sprawie ulgi dla emerytów i rencistów za 2018 r., - o zobowiązanie organów do wydania w określonym terminie decyzji administracyjnej uznającej Skarżącego posiadaczem samoistnym 1/3 udziału T. K. w ww. nieruchomości i dokonanie w tym zakresie aktualizacji ewidencji gruntów i budynków oraz sprostowania zaświadczenia z 21 października 2009 r. Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym od 1995 r. oraz trwającym nadal, - o zobowiązanie organów do stwierdzenia albo uznania uprawnień oraz obowiązków skarżącego wynikających z przepisów prawa materialnego u.p.o.l., k.c, k.p.a oraz O.p. - dotyczy to poz. 3, - stwierdzenia, że organy dopuściły się bezczynności lub przewlekłego postępowania, - stwierdzenia, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa w tym naruszenie terminów załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 O.p. Dodatkowo wniesiono o zwrot nadpłaty Skarżącego od nienależnego podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r., którą uchylono decyzję Organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zwrócić uwagę na to, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem przepis ten wyznacza granice rozpoznania niniejszej sprawy, albowiem kontroli Sądu podlega jedynie to, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem I instancji doszło do niezbędnych (kompletnych) ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Granice rozstrzygnięć o charakterze reformatoryjnym wyznacza art. 234 O.p., z którego wynika, że Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z kolei umorzenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W kontekście powyższych uwag zasadnicze znaczenie ma, że Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać oczekiwanie uwzględnienia skargi. W stanie niniejszej sprawy SKO stwierdziło, że z uwagi na nieudostępnienie przez Skarżącego w czasie prowadzenia dowodu z oględzin dnia 15 października 2018 r., wszystkich użytkowanych pomieszczeń, nieprawidłowo Prezydent przyjął do opodatkowania pomieszczenia wymienione tylko w opinii biegłego wraz w podanymi tam wielkościami pomieszczeń, z pominięciem przeprowadzonego dowodu z oględzin. W ocenie Sądu, słusznie Organ odwoławczy uznał, że skoro Prezydent przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, a następnie pominął go w procesie rozstrzygania sprawy, to takie działanie jest niedopuszczalne w świetle art. 187 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle powyższego przy ustalaniu wysokości wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, Organ winien wziąć pod uwagę, pomiar pomieszczeń dokonanych w trakcie przeprowadzonych oględzin w dniu 15 października 2018 r., a do pozostałych, które nie zostały udostępnione i co do których organ nie dysponuje innymi danymi – należało posłużyć się danymi wynikającymi z opinii biegłego z dnia 31 października 2012 r., zwłaszcza, że były one przez Podatnika akceptowane. Zgodzić się należy z SKO, że w sprawie w zakresie ewentualnego objęcia opodatkowaniem zbadania wymaga również pomieszczenie udostępnione pracownikom organu do przeprowadzenia jego pomiaru – strychu, skoro z protokołu oględzin nie wynika jak ono wygląda i co się w nim znajduje. Zastosowana natomiast, późniejsza względem niego klasyfikacja, jako "pomieszczenia o charakterze nieużytkowym" nie została wyjaśniona, a jedynie przytoczono przy omówieniu pomieszczeń tzw. "strychowych", znajdujących się na I piętrze budynku, że także pomieszczenie strychowe, znajdujące się na strychu jest pomieszczeniem o charakterze nieużytkowym, czemu z kolei zaprzecza Strona. Następnie należy dokonać ustaleń, czy stanowi ono "kondygnacje". Przy czym podstawa opodatkowania musi wynikać z ustawy, nie zaś z aktu podustawowego, gdyż jest to sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Zatem w sprawie wyjaśnienia wymagały również powyższe okoliczności. W przypadku "pomieszczeń strychowych" - znajdujących się na 1 piętrze budynku, organ powinien wskazać, czy komórki te są częściami konkretnych lokali mieszkalnych typu pokoje, kuchnia, a jeśli tak, to do którego konkretnie z pomieszczeń, opisanych w opinii biegłego, przynależy każde z wymienionych pomieszczeń oraz, czy ma charakter użytkowy, czy jest dostępne. W obu przypadkach czynności organu powinny zostać poparte odpowiednimi materiałami dowodowymi. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały warunki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. Wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja I instancji zasługiwała w całości na uchylenie i zasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Podkreślenia również wymaga, że z uwagi na to, iż Skarżący domaga się rozszerzenia podstawy opodatkowania o dodatkowe, ujawnione w wyniku przeprowadzonych w dniu 15 października 2018 r. oględzin nieruchomości elementy typu "strych" i pomieszczenia strychowe znajdujące się na I piętrze budynku, które ewentualnie mogą zostać opodatkowane i tym samym zwiększyć wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2018 r., stosownie do art. 234 O.p. Organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem nie mógł wydać orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, rozumianego jako nałożenia na Skarżącego obowiązku w większym zakresie niż wynikało to z rozstrzygnięcia Organu I instancji, np. poprzez ustalenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe należało uznać, że podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, albowiem decyzja SKO została wydana bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Końcowo zasygnalizowania wymaga, że pozostałe kwestie podnoszone w skardze (niedotyczące podatku od nieruchomości za 2018 r.), dotyczą innych postępowań i wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej, zatem nie mogły podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że Organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r., a swoje racje i argumenty w dostateczny sposób zaprezentował w uzasadnieniu decyzji. Zatem wydane rozstrzygnięcie, w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 i 187 O.p.) oraz dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), mającej pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.), było konieczne i uzasadnione. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez SKO wątpliwości. Decyzja kasacyjna zawiera wskazania, pod jakim kątem i w jakim celu należy uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny. Nie można natomiast na obecnym etapie postępowania, po przyjęciu zgodności z prawem decyzji kasacyjnej, uznać za trafne, ale i odnosić się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz innych niż art. 233 § 2 O.p., ponieważ są one postawione przedwcześnie. Decyzja I instancji została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Z podanych powodów Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uznał skargę na niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.