III SA/Wa 2673/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (spr.), Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. P. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta W. ustalił P. P. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. R. (dz. ew. Nr [...], obręb [...]) w kwocie 11.350,00 zł. Jako podstawy opodatkowania wskazano: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości w świetle powyżej 2,20 m – 3,00 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.264 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 515.781,03 zł. Decyzja została doręczona podatnikowi 31 grudnia 2015 r. Odwołaniem z dnia 13 stycznia 2016 r. podatnik zaskarżył decyzję w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w warunkach przedawnienia tego zobowiązania ze względu na obowiązujący w sprawie 3 letni termin liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do doręczenia decyzji ustalającej, w sytuacji złożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach wraz z dokumentami źródłowymi; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz przyjęcie nieprawdziwej tezy, że podatnik nie dopełnił obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. ponieważ dokonał odmiennej kwalifikacji budowli i urządzeń, o których organ pierwszej instancji miał wiedzę. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 68 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że deklaracja, o której mówi art. 68 § 2 O.p., w podatku od nieruchomości to informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Przywołując treść art. 6 ust. 6, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 11 u.p.o.l organ wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2031/15 oraz z dnia 15 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2058/11, w których Sąd ten orzekł m.in., że zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią oraz fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, ze podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazał, że zaskarżona decyzja podatkowa dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego na 2010 r. wobec podatnika będącego osobą fizyczną. Pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – 10 grudnia 2009 r.) podatnik złożył poprawiony formularz deklaracji podatkowej (IN-06) i poprosił o naliczenie podatku od podanych w tym druku obiektów. Podatnik wyjaśnił, że zmiana polega na prawidłowym zaliczeniu obiektu w postaci wiaty, którą podatnik wcześniej przyjął jako opodatkowaną na postawie powierzchni użytkowej, a nie na podstawie wartości. Jednocześnie podatnik wskazał, że od 2002 r. opłaty były naliczane nieprawidłowo i były wyższe od prawidłowych, a zatem przedmiotowa deklaracja powinna zostać złożona w 2002 r. Dodatkowo, w deklaracji podatnik nie wskazał do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania w sposób prawidłowy. Podatnik wskazał w deklaracji: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.264 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m - 3m2 oraz budowle o wartości 148.871,32 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi lat podatkowych 2005 - 2009 wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz tabeli amortyzacyjnych, na podstawie których uzyskał informację, że wartość budowli na nieruchomości wynosi 515.781,03 zł, a nie jak wskazał podatnik 148.871,32 zł. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie miał zastosowanie termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2010 r., a w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji ustalającej w dniu 31 grudnia 2015 r., nie przedawniło się prawo organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Dodatkowo organ wskazał, że podstawy opodatkowania przyjęte przez organ pierwszej instancji (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości w świetle powyżej 2,20 m 3,00 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.264 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 515.781,03 zł) zostały przyjęte prawidłowo i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przez organ pierwszej instancji. W skardze z dnia 21 października 2019 r. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w warunkach przedawnienia tego zobowiązania, ze względu na obowiązujący w sprawie 3-letni termin, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do doręczenia decyzji ustalającej, w sytuacji złożenia przez Skarżącego informacji o nieruchomościach wraz z dokumentami źródłowymi, co spowodowało wydanie decyzji ustalającej za 2010 r. w sytuacji, w której decyzja ta nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ ww. terminu; 2. Przepisów postępowania, tj.: – art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz przyjęcie nieprawdziwej tezy, że Skarżący nie dopełnił obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., ponieważ dokonał odmiennej kwalifikacji obiektów, o których Prezydent W. miał wiedzę, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od nieruchomości za 2010 r.; – art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 zawartego w odwołaniu od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2015 r.; i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymana została decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim decyzja ta dotyczy obiektów opodatkowanych zgodnie z zaskarżoną decyzją jako budowle, o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") decyzji organu pierwszej instancji w tym samym zakresie, o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, mimo że nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 – § 2 O.p.: §1. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15; z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2031/15). W deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 10 u.p.o.l., a także w art. 6a ust. 5 i ust. 9 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969, ze zm., dalej: "u.p.r."), podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że organ może zweryfikować czy wręcz ustalić od podstaw dane wymagane w deklaracji, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełniać prawidłowo. Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (patrz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2928/15, z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że Skarżący w piśmie z dnia 19 listopada 2009 r. wskazał, że w związku z nowym okresem podatkowym 2010, przedkłada poprawiony zmieniony formularz deklaracji podatkowej (druk IN-06 – informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych) i prosi o naliczanie podatku od podanych w tym druku obiektów (k. 52 akt administracyjnych). W załączonym formularzu IN-06 informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych Skarżący w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. R., nr działki [...] obręb [...] jako datę dokonania zmiany wskazał 2009 r., jako wyszczególnienie przedmiotów opodatkowania wskazał: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o pow. 1.264 m2, – budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (pow. użytkowa pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20m) – 3 m2 , – budowle o wartości 148.871,32 zł (k. 49 i nast.). Organ pierwszej instancji określił wysokość podatku – w oparciu o wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – przyjmując za podstawę wartość 515.781,03 zł, a nie wartość 148.871,32 zł (jak określił to Skarżący w ww. informacji). Konsekwencją zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, podanej przez Skarżącego w deklaracji (informacji IN-06) wartości budowli, jest możliwość ustalenia przez organ zobowiązania podatkowego po terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Różnica w wartości budowli (stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) stanowi wskazany w przepisie "brak ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Organ mógł zatem ustalić wysokości zobowiązania podatkowego, skoro – według organów – wartość budowli (podstawa opodatkowania) stanowiąca informację, do której przekazania był zobowiązany Skarżący, wynosi nie 148.871,32 zł (jak wskazał Skarżący), lecz 515.781,03 zł (jak twierdzą organy). Sąd zauważa w tym miejscu, że we wskazanym przepisie jest mowa o braku ujawnienia wszystkich danych "w złożonej deklaracji". Nie chodzi zatem o to, czy organ na podstawie "dokumentacji źródłowej" może, czy nie może dokonać weryfikacji danych, czy też – w szczególności wobec prowadzonych postępowań za inne lata – ma czy nie ma wiedzy o danych, które powinny (według organu) zostać wykazane w deklaracji, lecz o to, czy takie dane (kompletne, niesporne) zostały rzeczywiście ujawnione w złożonej deklaracji. Mając na uwadze to, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. powstał w 2010 r. (art. 6 ust. 1, 4-5 u.p.o.l.), decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego – w związku z brakiem ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - winna zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.), tj. do końca 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 31 grudnia 2015 r. (k. 389 akt administracyjnych), a więc z zachowaniem wskazanego terminu. W tym miejscu należy zauważyć również, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona) – patrz wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w warunkach przedawnienia tego zobowiązania, ze względu na obowiązujący w sprawie 3-letni termin, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do doręczenia decyzji ustalającej, w sytuacji złożenia przez Skarżącego informacji o nieruchomościach wraz z dokumentami źródłowymi, co spowodowało wydanie decyzji ustalającej za 2010 r. w sytuacji, w której decyzja ta nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ ww. terminu. Mając na uwadze treść 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nieznajdującego w niniejszej sprawie zastosowania art. 57a, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 10/20 organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu, ale jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18 z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 708/19 wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie organ odwoławczy (poza odniesieniem się do kwestii możliwości wydania w sprawie decyzji ustalającej) nie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w odwołaniu podniósł szereg kwestii (okoliczność, że dany przedmiot jest zakwalifikowany jako środek trwały podlegający amortyzacji na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie świadczy, że stanowi on obiekt budowlany; brak zweryfikowania, które z przedmiotów objętych opodatkowaniem były trwale związane z gruntem lub powstały na skutek prowadzenia procesu budowlanego; wątpliwości dotyczące braku wyjaśnień dlaczego tymczasową wiatę należałoby uznać za "budowlę" o charakterze tymczasowym; w odniesieniu do placu myjni braku dokonania oględzin, zaniechania ostatecznej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, jak również braku wskazania argumentów przemawiających za dokonana kwalifikacją; braku uzasadnienia dla uznania ogrodzenia za budowlę, wskazania, że decyzja nie zawiera wystarczających informacji o sposobie kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania jako budowli, obiektów budowlanych czy urządzeń budowlanych), do których organ drugiej instancji w ogóle się nie odniósł. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie ograniczyło się do wskazania, że "Podstawy opodatkowania przyjęte przez organ pierwszej instancji (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości w świetle powyżej 2,20 m 3,00 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.264 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 515.781,03 zł) zostały przyjęte prawidłowo i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przez organ pierwszej instancji". W tym zakresie zatem organ nie tylko ponownie nie rozpatrzył sprawy we wszystkich jej aspektach, ale (nawet) również nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W tym zakresie Sąd wskazuje, że aczkolwiek w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ pierwszej instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji organu odwoławczego, która do tych ustaleń się odwołuje, to jednak nie może się to zdarzyć w sytuacji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, braku odniesienia się przez organ odwoławczy do najważniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz tak istotnych braków uzasadnienia, które w zasadzie uniemożliwiają sądowi dokonanie kontroli legalności decyzji, nie dają bowiem wglądu w przesłanki, jakimi kierował się organ wydając decyzję. Przesłanki te powinny jasno wynikać z treści decyzji, nie jest natomiast rolą sądu ani strony przeglądanie akt sprawy i doszukiwanie się w tych aktach podstaw, na których organ mógł się oprzeć (patrz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 130/20). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji – poza wskazaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem i przyjętych podstaw opodatkowania – w żaden sposób nie odniósł się do kwestii prawidłowości ich opodatkowania, nie wskazała przepisów prawa w tym zakresie, nie odniósł się do szeregu argumentów podnoszonych przez Skarżącego, co skutkowało naruszeniem art.127 oraz art. 210 § 4 O.p. i w istocie uniemożliwia sądowi dokonanie kontroli legalności decyzji (poza rozstrzygnięciem w zakresie braku zasadności zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co zostało prawidłowo przeanalizowane i uzasadnione przez organ odwoławczy, o czym była mowa wyżej). Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 zawartego w odwołaniu od decyzji. Wobec stwierdzonych wad zaskarżonej decyzji, w istocie uniemożliwiających dokonanie kontroli legalności decyzji (poza rozstrzygnięciem w zakresie braku zasadności zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., o czym była mowa wyżej) brak jest możliwości oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz przyjęcie nieprawdziwej tezy, że Skarżący nie dopełnił obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., ponieważ dokonał odmiennej kwalifikacji obiektów, o których Prezydent W. miał wiedzę, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od nieruchomości za 2010 r. Ponownie rozpatrując sprawę (w następstwie uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzy sprawę we wszystkich jej aspektach realizując wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności (w tym odniesie się do zarzutów zawartych w odwołaniu), co znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści prawidłowo sporządzonej decyzji zawierającej elementy określone w art. 210 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ze względu na wady zaskarżonej decyzji, uniemożliwiające w istocie dokonanie kontroli jej legalności (poza rozstrzygnięciem w zakresie braku zasadności zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., o czym była mowa wyżej), nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (w żądanym przez Skarżącego zakresie). Dokonanie takiego rozstrzygnięcia wymagałoby bowiem oceny rozstrzygnięcia tego organu, co wobec naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie może mieć miejsca – oznaczałoby to bowiem zastąpienie organu drugiej instancji przez Sąd w ocenie, do której organ drugiej instancji jest zobligowany. W tym miejscu należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.)), a nie do zastępowania organów w tej działalności. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie za art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota 400 zł stanowiła wpis od skargi.