I FSK 1368/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3260/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.40.2017.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3260/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1356, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę T. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, uznając za jednoznaczne, że wystawione na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży urządzeń elektronicznych (telefonów komórkowych i tabletów). Ww. spółki nie dysponowały towarem jak właściciel, gdyż podmioty, od których rzekomo miały nabywać towar, w rzeczywistości nie dostarczyły im tych urządzeń, pozorując jedynie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Sąd zaakceptował także stanowisko organów, że choć pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami nastąpił fizyczny obrót towarem, to nastąpiło to jednakże w ramach oszukańczego procederu tzw. karuzeli podatkowej, w której Skarżąca pełniła rolę bufora (w przypadku dalszych dostaw krajowych towaru) lub brokera (w przypadku dalszej sprzedaży towarów poza granice kraju). W świetle ustalonych w sprawie okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu funkcjonowania tego procederu zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były przeprowadzane w ramach zorganizowanego łańcucha dostaw tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" - prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a także nałożenie na Spółkę – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązku zapłaty (rozliczenia poza deklaracją) podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz: A1 S.A., K., I. S.K.A. (dalej "I. S.K.A."), C1 S.A., D1 sp. z o. o., M. sp. z o. o. oraz G. Ltd z Wielkiej Brytanii i A2 GmbH z Niemiec. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż faktycznie czynności opodatkowane zostały dokonane, o czym świadczą dokumenty załączone w sprawie (m.in. dokumenty faktur i inne); b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w rzeczywistości podatnik prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawił fakturę, z której podatek naliczony wynika oraz nastąpiło otrzymanie faktury przez nabywcę; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w rzeczywistości podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, gdyż w istocie dokonał przedmiotowej transakcji; d) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, prowadzące do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. w okolicznościach, w których Skarżąca nie posiadała i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mogła posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom) oraz braku przyjęcia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podczas przeprowadzenia kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów; e) niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o., D1 sp. z o.o., C1 S.A., K., l. S.K.A., A1 S.A., G. Ltd, A2 za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT"), i polegające na uznaniu przez Sąd, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia Skarżącej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku; f) art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), polegające na uznaniu przez Sąd, że na Skarżącej ciąży obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach sprowadzających się do podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem; g) bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżąca nie nabyła sprzętu komputerowego w ramach transakcji o celu gospodarczym od C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., nie mogła również dostarczyć na rzecz M. sp. z o.o., D1 sp. z o.o., C1 S.A., K., l. S.K.A., A1 S.A., G. Ltd, A2 w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów, naruszając ww. przepisy ustawy o VAT; h) niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) i obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym; i) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywiście dokonanej transakcji i w efekcie była zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, pomimo, że faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję; j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; k) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe niezastosowanie, tj. pominięcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, należy uznać, że dostawy dokonali wszyscy uczestniczący w tych transakcjach; l) art. 168 dyrektywy 112, przez odmowę zrealizowania przewidzianej w nim normy; m) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, że wydane zostały bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, a w szczególności: – zignorowanie i nieodniesienie się do zeznań C.K. i A.K. oraz błędne przyjęcie, że w Spółce nie istniała wewnętrzna procedura weryfikacji partnerów handlowych, – bezpodstawne przyjęcie, że mimo dokonanej weryfikacji i sprawdzenia dokumentacji kontrahentów Skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej, – nieuzasadnione stwierdzenie, że: (1) odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., oraz D. sp. z o.o., organ odwoławczy zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nieodniesieniu się do zarzutów skargi i argumentacji Skarżącej, (2) Skarżąca nie wykazała braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym oraz że niewystarczająco uzasadniła zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, – brak odniesienia do zarzutu wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z powodów wskazanych w skardze, – sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz błędne uznanie, że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie "karuzelowym"; n) art. 2a O.p., nakazującego rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, przez niezastosowanie się do tej normy, w sytuacji, w której zaistniały wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego, z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego; o) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącej, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 3.3. Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym równolegle rozpoznawał skargę kasacyjną Spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. W sprawie tej (o sygn. akt I FSK 2409/18) ocenie Sądu kasacyjnego podlegały co do zasady analogiczne okoliczności faktyczne, w jakich funkcjonowała Skarżąca, jak też zarzuty kasacyjne o zbliżonej treści. Przedmiotowa skarga kasacyjna została oddalona, a ocenę prawną wyrażoną w wyroku wydanym w sprawie I FSK 2409/18 – z uwagi na stwierdzone podobieństwa – Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszne odnieść również do sprawy niniejszej. 3.4. Zważywszy zatem, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. 3.5. Przyjmując zatem powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że najdalej idącym zarzutem kasacyjnym sformułowanym przez kasatora jest ten dotyczący naruszenia art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosi w tym zakresie po pierwsze, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w oderwaniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącej, a po drugie, że uzasadnienie tego wyroku zawiera niezgodne ze stanem rzeczywistym przedstawienie stanu sprawy oraz nie odnosi się do zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała ponadto, że Sąd nie odniósł się do przedłożonego przez nią do akt sprawy pisma z 28 czerwca 2018 r., zawierającego szczegółową analizę orzecznictwa dotyczącego spornego zagadnienia (s. 10 skargi kasacyjnej). 3.6. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyczerpująco przy tym wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 cytowanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13; z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16; CBOSA). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie są wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzutów istotnych (co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy). Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie mogą być traktowane jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19; CBOSA). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16; CBOSA). 3.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca nie precyzuje zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym konkretnie uchybienie ww. regulacji przez Sąd pierwszej instancji miałoby polegać. W petitum środka odwoławczego podnosi jedynie, że wyrok został wydany wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy. Stwierdzenie to nie jest jednak trafne, co szerzej zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. 3.8. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. Przy ocenie zasadności tych zarzutów istotne jest przede wszystkim to, że w zasadzie nie podważono w nich zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową, w której Skarżąca uczestniczyła jako tzw. bufor, a w części przypadków jako broker. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wobec braku w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej wiążące było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stanowiły element oszustwa podatkowego, jakim jest proceder tzw. karuzeli podatkowej i że fakturom tym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów (towar wprawdzie fizycznie był, ale nie pochodził ze źródła wskazywanego przez Spółkę, tj. z legalnego źródła). W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania kwestionowano natomiast wadliwe – zdaniem Skarżącej – ustalenie, że nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Powołano się na to, że decyzje organów podatkowych wydane zostały bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w oparciu o wybrane dowody, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych. W szczególności, zdaniem Spółki, organy podatkowe: zignorowały i nie odniosły się do zeznań C.K. i A.K., błędnie lub bezpodstawnie przyjęły, że w Spółce nie istniała wewnętrzna procedura weryfikacji partnerów handlowych, że Spółka nie wykazała należytej staranności kupieckiej mimo weryfikacji i sprawdzenia dokumentacji kontrahentów, jak też nie wykazała braku świadomości uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tak opisanym zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących dochowania należytej staranności przez Skarżącą w kontaktach handlowych z jej kontrahentami nie budziła wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do niej się odwołuje. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w części dotyczącej zachowania przez Skarżącą należytej staranności oraz działania w dobrej wierze, kasator w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała Spółka, nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zaakceptować przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Należy przy tym odnotować, że sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter ogólnikowy, wręcz lakoniczny. W ich uzasadnieniu – poza polemiką ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie wykazano, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji popełniony przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd kasacyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej (zob. pkt VII uzasadnienia skargi kasacyjnej), która opiera się na analizie poszczególnych dowodów i okoliczności w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Na aprobatę zasługują zwłaszcza te fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na modelowy schemat w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, akcentując, że Skarżąca "(...) dokonała zakupu telefonów komórkowych i tabletów nie od ich producenta ani jego przedstawiciela (...)" i "(...) oczywistym dla strony powinno być to, że telefony i tablety zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych (...)". Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że "(...) spółka nabyła telefony i tablety mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu produktami firm A. i S., a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów czy tabletów nie jest im znane (...)" i że "(...) pomimo wiedzy, że produkty te są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od którego kupili telefony i tablety jej dostawcy (...)". W podanym wyżej kontekście nie budzi wątpliwości argumentacja Sądu pierwszej instancji, że "(...) Spółka zdawała zatem sobie sprawę, że ich zakup od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także tabletów i ich jakości (...)". Logiczna i przekonująca jest także ocena, że "(...) telefony i tablety nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i tabletów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wiązało się wyłącznie z uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT (...)". Istotne jest również to, że – jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji - Skarżąca, pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu ma unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej, rzetelnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do tak przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, która potwierdzała ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, co przesądza stwierdzenie, że podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione. 3.10. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie tej normy, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego. Abstrahując od tego, że Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła szerzej tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że zgodnie z przywołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zatem bezsprzecznie wynika z brzmienia tej regulacji, znajduje ona zastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości w zakresie wykładni prawa. Skarżąca zaś - wbrew gramatycznej treści tego przepisu - upatruje konieczności jego zastosowania także do wątpliwości "(...)w obszarze ustalania stanu faktycznego(...)", co jednakże nie może mieć miejsca. 3.11. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej w sposób dość chaotyczny, czy wręcz "niechlujny", sprowadzały się w istocie do braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, a także do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego Skarżąca została w pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. oraz został na nią nałożony obowiązek zapłaty (rozliczenia poza deklaracją VAT-7) podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz: A1 S.A., K., I. S.K.A., C1 S.A., D1 sp. z o. o., M. sp. z o. o. Zaznaczyć tymczasem należy, że zastosowanie czy też brak zastosowania powołanych w zarzutach przepisów prawa materialnego były prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie dochowała zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. 3.12. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 (CBOSA), że "(...) Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. <>, świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie <> wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: – nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu <> od poprzednika w łańcuchu transakcji, – jego <> nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...)". W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku podkreślono, że w razie ustalenia działania w ramach oszustwa karuzelowego (w niniejszej sprawie organy przesądziły, że Spółka działała albo w charakterze bufora, albo brokera, a więc podmiotu czerpiącego zyski z oszukańczego procederu) ocena zgodności z prawem wydanej decyzji sprowadza się do oceny dobrej wiary podatnika w dokonywanych transakcjach karuzelowych, a więc konstrukcji, która ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i judykaturze sądów administracyjnych. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18; CBOSA). Tytułem przykładu przywołać można także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 (CBOSA), że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17; CBOSA). 3.13. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustaleń przedstawionych w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni uzasadnioną uznał przyjętą przez Sąd pierwszej ocenę ustaleń o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie Skarżącej. To ustalenie rzutowało z kolei na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji Spółka nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do zastosowania stawki podatku 0% w przypadku faktur wystawionych na rzecz "odbiorców" zagranicznych oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.14. W kontekście rozważań przedstawionych powyżej w pkt 3.12. nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd norm konstytucyjnych, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku podejmowania wobec kontrahentów czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem. 3.15. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu co do braku przesłanek do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem faktur wystawionych przez Spółkę dla "odbiorców" krajowych. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli Skarżącej w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako bufora, pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót, a w niektórych przypadkach nawet brokera. Skoro Spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów, dążąc do legalizacji ich pochodzenia, przy czym nie działała w dobrej wierze, naruszając wymogi starannego działania, to organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16; CBOSA). 3.16. Przedstawionej we wcześniejszych rozważaniach oceny zarzutów kasacyjnych nie zmieniają dodatkowe uwagi zawarte w piśmie Skarżącej z 30 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej. W szczególności nie zasługiwały na uwzględnione argumenty odwołujące się do treści wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że Spółka miała w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w toku owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Poza tym z załączonych do akt decyzji wydanych wobec dostawców, z którymi Skarżąca mogła się zapoznać, wynikają ustalenia faktyczne, które nie zostały podważone. Dotyczą one – co trzeba odnotować – karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi i innymi akcesoriami, którego to ustalenia – na co wskazywano wyżej – w skardze kasacyjnej nie kwestionowano. 3.17. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak