I SA/Sz 218/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił E. B. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ uznał, iż E. B. poniosła w 1999 r. udokumentowane wydatki w wysokości 196.698,41 zł. na które składały się: - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. O. [...], o pow. 57,40 m2 za kwotę [...] zł. Terminy spłat ustalono następująco:-[...] zł do dnia zawarcia umowy, -[...] zł w dniu 04.08.1999 r.,-[...] zł do dnia 18.08.1999 r., - dodatkowe koszty związane z ww. transakcją w wysokości [...] zł, - bieżące utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł, ustalone w oparciu o dane publikowane przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie. Podatniczka w piśmie z dnia 12.05.2005 r. wskazała, iż w 1999 r. poniosła wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości [...] zł (tj. [...] zł na miesiąc). Powyższe jest związane z faktem, iż Strona uzyskiwała pomoc od matki - M. B w postaci żywności (płody rolne, jaja, mięso itp.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanej przez Stronę kwoty, bowiem w 1999 r. ponosiła Ona wydatki związane m.in. z opłatami eksploatacyjnymi dwóch mieszkań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazuje również, iż niemożliwym jest, by Podatniczka nie wydatkowała swoich dochodów na inne artykuły spożywcze, a także na środki czystości, odzież itp., - remont lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, - odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w wysokości [...] zł, - spłata pożyczek zaciągniętych w zakładzie pracy z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego i Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w łącznej kwocie [...], - zwrot depozytu przyjętego w nieodpłatne przechowanie, w wysokości [...] zł, stanowiącego równowartość kwoty [...] GBP, otrzymanej od A. D. na podstawie umowy z dnia 25.07.1999 r. Organ ustalił, iż źródłami finansowania natomiast poniesionych wydatków, były: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł /przychód pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS/, nadpłata podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości [...] zł, depozyt przyjęty na podstawie umowy przechowania z dnia 01.08.1999 r. w wysokości [...] GBP, zawartej pomiędzy E. B a M. B. który został przeksięgowany na rachunek bankowy podatniczki w dniu 10.08.1999 r. Dewizy zostały przeliczone według średniego kursu NBP, obowiązującego w dniu dokonania przeksięgowania, zgodnie z tabelą nr 154/99 z dnia 09.08.1999 r. po kursie 6,3633 zł/GBP i ich równowartość wyniosła [...] zł, depozyt przyjęty na podstawie umowy przechowania z dnia 25.07.1999 r. w wysokości [...] GBP, zawarty pomiędzy E. B. a A. D., który został przeksięgowany na rachunek bankowy Podatniczki w dniu 03.08.1999 r. Dewizy zostały przeliczone według średniego kursu NBP, obowiązującego w dniu dokonania przeksięgowania, zgodnie z tabelą nr 149/99 z 02.08.1999 r. po kursie 6,2769 zł/GBP i ich równowartość wyniosła [...] zł, odsetki od środków posiadanych na ww. rachunku w wysokości 1,48 GBP, których równowartość, według średniego kursu NBP zgodnie z tabelą nr 21/99 z dnia 29.01.1999 r. po kursie 6,0253 zł/GBP, wynosiła [...] zł, pożyczka z Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w S. w wysokości [...] zł. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że E. B. za lata 1982-1998 osiągnęła dochód na poziomie [...] zł, natomiast suma wydatków za tożsamy okres wynosiła [...] zł. co oznaczało, że podatniczka na dzień 31.12.1998 r. mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł, przechowywanymi zarówno w domu, jak i na rachunkach bankowych, pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, uzyskanych w ww. latach. Wskazano przy tym, że Strona w 1988 r. zakupiła lokal mieszkalny w S. przy Al. W. [...], zmniejszając jednocześnie posiadane dotychczas zasoby finansowe. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Podatniczki, iż na koniec 1998 r. dysponowała Ona oszczędnościami w kwocie [...] zł, przechowywanymi w domu, a pochodzącymi z pracy zawodowej i darowizn od matki. Z wyjaśnień strony wynikało, iż oszczędności przechowywała w domu, posiadała dolary i funty, które w latach 80-tych i 90-tych bardzo zyskiwały na wartości. Organ ustalił, iż E. B. posiadała w Banku PKO S.A. VII Oddział w S., dwa rachunki prowadzone w USD od 05.02.1988 r. do 29.07.2002 r. i w GBP od 12.11.1998 r. Obroty na rachunku prowadzonym w USD miały miejsce do 30.07.1993 r., po tej dacie Podatniczka nie dokonywała żadnych obrotów na tym rachunku. Na potwierdzenie obrotów walutami /USD i GBP/ Strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Ponadto na podstawie informacji z Banku PKO S.A. VII Oddział w S. ustalono zarazem, iż Strona wypłaciła w 1988 r. większość posiadanych środków, a data wypłaty zbiega się z datą zakupu lokalu mieszkalnego w S. przy Al. Wyzwolenia 30/8. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji E. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów Ordynaci podatkowej tj. - art. 70 § 1 poprzez kontrolę i weryfikację przychodów i wydatków podatnika za lata 1982-1998, - art. 187 § 1 oraz art. 191, z uwagi na przyjęcie za udowodnione, że Podatniczka pomimo wykonywania pracy zawodowej nie mogła w okresie 1982-1998 zebrać zadeklarowanej gotówki w kwocie 65.000,00 zł na dzień 31.12.1998 r., a także przyjęcie za udowodnione, że koszty utrzymania Podatniczki stanowią średnie wielkości podane w GUS, pomimo tego, że miała nieograniczony dostęp do wszystkich płodów rolnych (warzyw, owoców, mleka, mięsa) z gospodarstwa wiejskiego swojej matki, posiadała darmowe przejazdy komunikacją miejską (pracownik Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w S.), a co za tym idzie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczanie się dowolnej, jednostronnej oraz stronniczej oceny, - art. 120 oraz art. 121 § 1 poprzez weryfikację i kontrolę dochodów i wydatków w roku 1999 i posługiwanie się danymi za powyższe lata, jako dowód w postępowaniu podatkowym, co zasadniczo podważa zasadę zaufania do organu podatkowego i przestrzeganie przezeń obowiązujących przepisów, -art. 180 § 1 i 2 poprzez odmowę przyjęcia oświadczeń Strony i zeznań świadka. oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez branie pod uwagę dochodów Podatniczki za okres nie podlegający weryfikacji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (1982-1998). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 24.01.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 301/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd, wskazał na naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wobec wykazania straty z działalności gospodarczej, podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności w określonej kwocie bez uprzedniej weryfikacji poniesionych kosztów w tej działalności i ewentualnego pokrycia straty. Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze sąd uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w S., przeprowadził dodatkowe postępowanie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez ustalenie faktycznych wielkości wydatków poniesionych przez E. B. w latach 1993 oraz 1995-1999 przy uwzględnieniu, że niektóre koszty ujęte w urządzeniach księgowych za ww. lata, w oparciu o art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszające podstawę opodatkowania w tychże latach, nie zostały w rzeczywistości poniesione w ww. okresach. W odpowiedzi na wezwanie organu Podatniczka złożyła pisemne wyjaśnienie z dnia 30.07.2007 r., w którym podała, że wysokość strat w latach 1993, 1995-1998 była ściśle związana z zaliczaniem w koszty uzyskania przychodów czynszu za mieszkanie (1/3 wydatków z tego tytułu), które były przez nią finansowane z tytułu umowy o pracę. Zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów nie generowało za sobą konieczności poniesienia dodatkowych wydatków gotówkowych. Organ podatkowy przy ustalaniu wydatków brał pod uwagę opłatę czynszu za mieszkanie, zatem uwzględnienie straty w tym zakresie spowodowało, że wydatki te zostały ujęte dwukrotnie, drugi raz w 1/3 wysokości czynszu. W odniesieniu do wielkości odpisów amortyzacyjnych Strona wskazała, iż nie posiada ksiąg podatkowych (poza rokiem 1998) ani dokumentów źródłowych za ww. lata. Nie posiada również ewidencji środków trwałych ani tabel amortyzacyjnych, zaznaczając, że dokumentacja podatkowa była przez nią przechowywana w wymaganym przez prawo terminie 5 lat. Podatniczka podała, że przychody z działalności gospodarczej były ewidencjonowane w dacie faktycznego ich otrzymania. Całość sprzedaży stanowiła sprzedaż gotówkowa - nie występowały należności nieściągalne. Z przesłuchania Podatniczki w dniu 18.01.2008 r. wynika, iż w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stosowała metodę kasową. Ponadto w trakcie przesłuchania Strona powołała się na nieznaną dotąd organom podatkowym (zarówno I jak i II instancji) okoliczność, iż w roku 1994 prowadziła również działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Strona wskazała, iż w 1994 r. rozliczała się zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 132, poz. 635), prowadząc przy tym ewidencję przychodów i zakupów dla podatników zryczałtowanego podatku dochodowego. Dodatkowo Podatniczka podała, iż w latach 1993, 1995-1998 ujmowała w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowej działalności gospodarczej opłaty z tytułu czynszu lokalu mieszkalnego, w którym jednocześnie zamieszkiwała. Strona przedłożyła organowi oryginał księgi przychodów i rozchodów prowadzonej, przez Nią działalności gospodarczej za 1998 r., z którego wynika, że wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w tej księdze pokrywa się z wielkościami przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika za 1998 r. W związku z powyższym organ przyjął , iż Podatniczka w latach poprzedzających rok 1998, w których także prowadziła tę samą działalność gospodarczą, stosowała adekwatną do ww. metodę prowadzenia dokumentacji księgowej, tj. metodę kasową (nie amortyzując przy tym środków trwałych). Organ zaznaczył, iż E. B. prowadziła podstawową działalność gospodarczą w zakresie "budowa sieci w systemie network-marketing", natomiast jako drugorzędny rodzaj działalności Podatniczka wskazała "sprzedaż produktów A. w systemie network-marketing". Organ wskazał, że osoba zajmująca się handlem, w oparciu o system network marketing dokonuje zakupów jedynie tych produktów, które następnie odsprzedaje z zyskiem, nie ma więc mowy w tego rodzaju działalności gospodarczej o zakupach środków trwałych oraz ich amortyzowaniu. Organ podkreślił, że jedyną transakcją podatniczki w 1998 r. była sprzedaż matce Podatniczki - mydła GRA za kwotę [...] zł, natomiast na koszty uzyskania przychodów składały się: kwota odpowiadająca 1/3 wartości czynszu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy A. W. [...], co dało w skali roku kwotę [...] zł, zakup towarów handlowych w dniu 07.04.1998 r. na kwotę [...] zł oraz "zakup materiałów" dokonanych w dniu 29.04.1998 r. i udokumentowanych fakturą zakupu na kwotę [...] zł . Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (jest to tzw. metoda kasowa). Natomiast E. B. składając zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w latach 1993 oraz 1995-1998 wskazała, że koszty uzyskania przychodów faktycznie poniosła na poziomie odpowiednio: [...] oraz [...] po ich potrąceniu od wykazanych z zeznaniach podatkowych przychodów w wysokościach odpowiednio: [...] oraz [...] zł Podatniczka poniosła straty w kwotach: [...] oraz [...] zł i są to straty faktyczne. W trakcie postępowania uzupełniającego E. B. dołączyła nieznany dotychczas w sprawie materiał dowodowy w postaci: -zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę Strony, dotyczącego otrzymania przez Podatniczkę w latach 1996, 1998 i 1999 bonów towarowych w kwotach odpowiednio: [...] -zaświadczenia o pokrywaniu przez zakład pracy kosztów zakwaterowania Strony w okresie od listopada 1983 r. do września 1998 r. w kwocie [...] -zestawienia dotyczącego ponoszonych przez Stronę opłat za czynsz w latach 1988-1999 za lokal mieszkalny położony w S. przy Al. W. [...] oraz w roku 1999 - za lokal mieszkalny położony w S. przy ul. O. [...] wraz z dowodami zapłaty; -zaświadczenia z Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. II O/Szczecin, gdzie wskazano, iż Podatniczka pozyskała w latach 1998 i 1999 odsetki w łącznej wysokości [...] zł; -dokumentacji dotyczącej otrzymanego w roku badanym zwrotu kosztów z tytułu ogrzewania lokalu mieszkalnego w S. przy ul. O. [...]; - podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1998; -opinii biegłego dra hab. Dariusza Zarzeckiego nt. wartości możliwych do zgromadzenia oszczędności Strony. Jednocześnie podatniczka wniosła o powołanie biegłego na okoliczność wartości oszczędności możliwych do zgromadzenia przez nią do 1999 r., w przypadku gdyby przedłożona przez nią opinia dra hab. Dariusza Zarzeckiego uznana została za niewystarczającą. Dokonując na nowo oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ drugoinstancyjny przyjął po Stronie przychodu Podatniczki następujące wielkości: -bony towarowe" w wysokości odpowiednio: [...] zł, odsetki bankowe w wysokości [...] zł, otrzymaną do dyspozycji E. B. w dniu 07.12.1999 r., stanowiącą nadpłatę z tytułu kosztów ogrzewania lokalu mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. O. [...], za sezon grzewczy 01.10.1998 r. - 30.09.1999 r., kwotę stanowiącą pokrycie przez zakład pracy Podatniczki kosztów zakwaterowania w wysokości [...] zł, co nastąpiło zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386), dając tym samym kwotę [...] zł. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji uznał, na korzyść Strony (wobec braku dokumentacji za rok 1994), posiłkując się wielkościami przychodów E. B. osiągniętych w latach 1993 i 1995 i jednocześnie wykazanych w zeznaniach podatkowych na poziomie odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, iż w roku 1994 Podatniczka osiągnęła przychody z działalności gospodarczej, które miała opodatkować w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych na poziomie [...] zł (kwota ta stanowi średnią arytmetyczną przychodów z lat 1993 i 1995), bez uwzględnienia (na korzyść Strony) obowiązującej w tym roku dla tego rodzaju działalności gospodarczej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 2,5% przychodów. W odniesieniu do zarzutu strony zawartego w piśmie z dnia 30.07.2007 r., że organy podatkowe przy ustalaniu wielkości wydatków poniesionych przez Podatniczkę w latach 1993, 1995-1998 dwukrotnie ujęły wielkość nakładów poniesionych przez Nią na wydatki mieszkaniowe, gdyż Jej działalność gospodarcza była prowadzona w lokalu mieszkalnym w którym zamieszkiwała, przez co do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczała kwotę stanowiącą 1/3 czynszu należnego za lokal mieszkalny w S. przy Al. W. [...], organ wskazał, że w wydanej decyzji z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił Podatniczce wysokość kosztów bieżącego utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego za 1998 r. w wysokości [...] zł, w oparciu o dane statystyczne GUS, przyjmując połowę ich wysokości, po uwzględnieniu wyjaśnień Strony składanych na tę okoliczność, tj. w skali miesiąca wydatek rzędu [...] zł. Kwota ta obejmowała m.in. połowę wielkości statystycznych wydatków ponoszonych na wydatki mieszkaniowe, gdzie statystyczna wielkość nakładów z tytułu "opłat za najem" wynosiła [...] zł oraz za "opał, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę i gaz", kształtowała się na poziomie [...] zł. Zatem organ pierwszoinstancyjny przyjął - na korzyść Podatniczki - przy ustalaniu wielkości nakładów ponoszonych przez Stronę, że w roku 1998 poniosła ona nakłady związane z opłatami za lokal mieszkalny w wysokości [...] zł miesięcznie ([...] zł + [...] zł x 50%), natomiast z dokumentacji przedłożonej przez Podatniczkę wynika, że w ww. roku ponosiła ona średniomiesięczne nakłady tylko z tytułu czynszu (bez chociażby nakładów za energię elektryczną) w wysokości [...] zł. Dlatego też organ II instancji nie uznał za zasadne uwzględnienie w wysokości nakładów poniesionych przez Stronę w 1998 r. kwoty [...] zł, odpowiadającej zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej tej wielkości. Adekwatne stanowisko organ odwoławczy przyjął w odniesieniu do lat 1993, 1995-1997, gdzie Strona również miała zaliczać wielkość odpowiadającą 1/3 czynszu do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedłożonej przez Skarżącą w trakcie postępowania uzupełniającego opinii nt. wartości możliwych do zgromadzenia oszczędności, sporządzonej przez dra hab. Dariusza Zarzeckiego w lipcu 2007 r. (obejmującej dwa warianty, gdzie pierwszy z nich zakładał, że Strona podejmowała działania zapobiegające utracie wartości środków pieniężnych, co najmniej równe procesom inflacyjnym, drugi natomiast wariant został sporządzony w oparciu o twierdzenie, że Strona lokowała pozyskiwane w trakcie pracy zawodowej dochody w walutach obcych (dolarach amerykańskich i funtach brytyjskich), Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał że ww. opinia została oparta na założeniu (posiłkując się informacjami pozyskanymi od Pani E. B.), że Podatniczka podejmowała działania zmierzające do uzyskiwania maksymalnych korzyści z tytułu dysponowania określonymi zasobami pieniężnymi, przy ograniczonych w latach 1982-1989 możliwościach ich lokowania. Jednakże na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowiedziono, że Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż dokonywano operacji finansowych zapobiegających deprecjacji środków pieniężnych otrzymywanych w trakcie Jej pracy zawodowej. Zatem zawarte w sporządzonej opinii wnioski, w ocenie organu nie znalazły uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez E. B., do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, w skardze zarzucono naruszenie: art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów; a w rezultacie powyższego: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz.416 ze. zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo braku przesłanek do ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatniczka została zawiadomiona o zamiarze wydania decyzji, jednak na pięć miesięcy przed wydaniem decyzji. Po zapoznaniu się z aktami organ prowadził jeszcze postępowanie dowodowe. Z tego względu nie można uznać, że zawiadomienie z dnia 12 października 2007 r. spełniło wymogi z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji powinien był wyznaczyć Skarżącej ponownie siedmiodniowy termin, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono również pominięcie dowodu z opinii biegłego dr hab. Dariusza Zarzeckiego. Zdaniem podatniczki opinia biegłego dr hab. Dariusza Zarzeckiego jednoznacznie wskazuje na to, że ustalenie stanu możliwych do zgromadzenia oszczędności nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada. Jeżeli organ uznał opinię biegłego przedstawioną przez Skarżącą za niewystarczającą powinien był rozważyć powołanie biegłego w postępowaniu podatkowym na okoliczność wartości oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Skarżącą do 1999 r. zgodnie z jej wnioskiem dowodowym. Zdaniem Skarżącej czynienie jej zarzutu nieudowodnienia faktu gromadzenia oszczędności w funtach i dolarach stoi w rażącej sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa. Skarżąca nie posiada jednoznacznych dowodów na gromadzenie oszczędności w tych walutach, gdyż zniszczyła dokumenty dotyczące nabywania walut (ze względu na upływ długiego czasu), a o fakcie ich gromadzenia - z oczywistych względów - nie rozmawiała z osobami trzecimi. W opinii Skarżącej wyrażona w wyroku NSA z dnia 26.09.1995 r. zasada, zgodnie z którą wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść Skarżącej została rażąco naruszona w przedmiotowej sprawie. Skarżąca uprawdopodobniła, że posiadając stałe wynagrodzenie za pracę i ponosząc niewielkie wydatki na życie oraz otrzymując wsparcie od matki mogła zaoszczędzić kwotę wydatkowaną w 1999 r. Skarżąca podniosła również, że organ II instancji - wbrew wskazówkom Sądu - uwzględnił po stronie wydatków Skarżącej w pełnej wysokości stratę na działalności gospodarczej w latach 1998, 1997, 1996, 1995, która nie miała charakteru rzeczywistego wydatku. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1998 wynika jednoznacznie, iż do kosztów uzyskania przychodu w tym roku Skarżąca zaliczyła m.in. wydatki na czynsz w łącznej kwocie [...] zł. Uwzględnienie straty w tym zakresie powoduje, że wydatki na mieszkanie zostały ujęte dwukrotnie (drugi raz 1/3 tych wydatków). Wydatki w roku 1998 powinny być zatem zmniejszone o kwotę [...] zł. To samo dotyczy poprzednich lat, w których Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Kwota wydatków w latach 1995, 1996 i 1997 powinna zostać pomniejszona odpowiednio o [...] zł (za 1995 r.), [...] zł (za 1996 r.) i [...] zł (za 1997 r.). W jej opinii ponoszone przez nią wydatki kształtowały się na poziomie 1/5 (w okresie 1983-1988) i 1/4 (w kolejnych latach) przeciętnych wydatków ponoszonych przez gospodarstwo domowe, ze względu na to, że Skarżąca nie ponosiła wydatków na zakwaterowanie (w latach 1983-1988), wyżywienie (w 90%), komunikację, papierosy, alkohol itp. Zarzucono w skardze, że organ pominął przedstawione przez Skarżącą dowody dotyczące wydatków ponoszonych na czynsz za lata 1988 - 1999 w tym, że czynsz ten nigdy nie przekroczył 10% dochodów, a w roku 1999 czynsz za oba mieszkania wyniósł [...] zł. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że podana przez Skarżącą kwota wydatków na utrzymanie w 1999 r. w wysokości [...] zł jest wiarygodna. Organ nie uwzględnił także wniosku Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r. dotyczącego złożenia dodatkowych wyjaśnień. Pominięcie tego wniosku stanowi naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynaci podatkowej. Organ uznał, iż faktem jest, że w dniu 12.10.2007 r. Strona została zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości w dniu 06.11.2007 r. E. B. skorzystała. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zgromadził jedynie materiały dostarczone przez Stronę oraz korespondencję wystosowywaną do Podatniczki. Zdaniem organu, brak ponownego zapoznania się Strony z tymi dokumentami formalnie mógłby być uznany za naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie organu, w zaistniałych okolicznościach, wskazane naruszenie przepisów postępowania pozostało bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa ustalenia E. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów była poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Sz - 301/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. Sąd uchylając decyzję wskazał, że "Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez podatniczkę za lata: 1993 oraz 1995-1998 straty z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za podstawę ustalenia wysokości dochodu w tych latach, w celu ustalenia zasobów finansowych zgromadzonych do 31.12.1998r., bez weryfikacji straty, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatniczkę (...)... Rzeczą organu jest bowiem weryfikacja deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak po stronie przychodów jak i kosztów. W odniesieniu zatem do ewentualnych oszczędności sprzed 1999r. z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wobec wykazania straty z działalności gospodarczej, podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności w określonej kwocie bez uprzedniej weryfikacji poniesionych kosztów w tej działalności i ewentualnego pokrycia straty. Pozostałe zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.", tj. co do zgromadzenia oszczędności z obrotu dewizami, darowizny od M. B., ponoszenia kosztów utrzymania, a także kwoty [..] USD, co do kwoty [...] GBP. Cytowany przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ. Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 24 stycznia 2007 r. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. strony - E. B. i organ nie zakwestionował wyroku Sądu z 24 stycznia 2007 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej- organ był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z 24 stycznia 2007r. Nadal też mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej w tym co do postępowania dowodowego. Bez naruszenia zatem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku. W wykonaniu zaleceń Sądu z wyroku z 24 stycznia 2007 r., organ podatkowy przy czynnym udziale skarżącej, zweryfikował wysokość straty z działalności gospodarczej jako faktycznego wydatku roku podatkowego za lata 1993 oraz 1995-1998. Z oświadczenia z dnia 30 lipca 2007 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, wynika, że przychody były ewidencjonowane w dacie faktycznego ich otrzymania, a z przesłuchania skarżącej z dnia 18 stycznia 2008 r. po wyjaśnieniach pracownika organu co do metody kasowej i memoriałowej, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stosowała metodę kasową. Dodatkowo podała, że w latach 1993, 1995-1998 ujmowała w kosztach uzyskania przychodów opłaty z tytułu czynszu lokalu mieszkalnego (1/3 wysokości), w którym jednocześnie zamieszkiwała, a czynsz opłacała z wynagrodzenia za pracę. Przedstawiła także księgę przychodów i rozchodów za 1998 r., z której wynika zadeklarowana przez stronę metoda kasowa przy prowadzeniu dokumentacji, brak zapisów co do amortyzacji środków trwałych. Mając powyższe na uwadze nie sposób zarzucić organom nie wykonania orzeczenia Sądu (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a wyprowadzona ocena, zdaniem składu orzekającego, nie budzi wątpliwości - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc zaś do oceny rozstrzygnięcia, w świetle przedstawionych przez stronę nowych dowodów to brak jest podstaw do jego kwestionowania przez Sąd (stosownie do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w sytuacji, gdy organ uwzględnia na korzyść strony, po stronie uzyskanych, ujawnionych przychodów: kwotę bonów towarowych, które strona otrzymała od pracodawcy odpowiednio w latach 1996, 1998, 1999; kwotę odsetek dopisanych do rachunku bankowego skarżącej (depozyt) w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Polski S.A. II O/Szczecin za lata 1998 i 1999; kwotę nadpłaty z tytułu ogrzewania lokalu mieszkalnego za okres 01 października 1998 r. do 30 września 1999 r.; pokrycia przez zakład pracy kosztów zakwaterowania za okres od listopada 1983 do września 1988 r.; dochód z działalności gospodarczej za 1994 r. Co do przedstawionej przez stronę opinii biegłego dr hab. Dariusza Zarzyckiego to podzielić należy stanowisko organu, że opinia ta jest przedstawieniem możliwości podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji korzyści z tytułu dysponowania zasobami pieniężnymi, co nie jest równoznaczne z dowodem potwierdzającym dokonywania takich czynności przez skarżącą w latach sprzed 1999 r. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. poddał kontroli i uznał zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych tak co do możliwości zgromadzenia oszczędności w tym w walucie obcej - kwoty [...] USD, [...] GBP, przyjęcia przez organ sposobu denominacji, czy wysokości kosztów utrzymania. Tylko nowy dowód w sprawie a w konsekwencji nowy stan faktyczny, uwalniałby tak organ podatkowy jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze zasadnie organ uznał wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wartości oszczędności możliwych do zgromadzenia przez skarżącą do 1999 r., w przypadku gdyby przedłożona przez nią opinia dra hab. Dariusza Zarzeckiego uznana zostałaby za niewystarczającą, za nie mający podstaw prawnych. Ponadto co istotne, wnioskowany dowód z opinii biegłego, jak zasadnie podnosi organ podatkowy, miałby według strony wypowiedzieć się na temat możliwości zgromadzenia oszczędności a nie co do faktów czyli posiadania przez skarżąca środków pieniężnych i to z ujawnionych źródeł przychodów, a ponadto możliwości zgromadzenia oszczędności poddane zostały kontroli Sądu w wyroku z 24 stycznia 2007 r. który wskazał, że takie wątpliwości nie występują jeśli zważyć, że organ ustalając dochody z lat poprzednich, z których mogłyby być gromadzone oszczędności, oparł się na zaświadczeniu z zakładu pracy o wysokości dochodów a w przypadku kosztów utrzymania za lata 1982-1998, opierając się na zeznaniach skarżącej, zweryfikowanych poprawnie i w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, takich jak pomoc zakładu pracy, pomoc matki, określając miesięczne koszty na poziomie połowy szacunkowych kosztów ustalonych przez GUS a za 1999 r. z uwagi na posiadanie dwóch lokali mieszkalnych, co musi z natury rzeczy prowadzić do zwiększonego obciążenia budżetu domowego, zasadnie nie dając wiary skarżącej - na poziomie kosztów ustalonych przez GUS. Odnosząc się do przedstawionych dowodów opłat czynszu za poszczególne lata kalendarzowe, to zauważyć należy, że faktycznie kwota uiszczanych przez skarżącą opłat jest wyższa od kwot przyjętych przez organ podatkowy. Oznacza to nie mniej nie więcej tylko tyle, że storna ponosiła w tych latach większe wydatki a zatem w konsekwencji mniejsze dochody, które mogły być zgromadzonym, ujawnionym mieniem, które służyć mogło pokryciu wydatków. Stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności a bezspornie przyjęcie niższej kwoty wydatkowanej tytułem opłat czynszowych, czyni rozstrzygnięcie korzystne dla strony. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organy podatkowe przy ustalaniu wielkości wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 1993, 1995-1998 dwukrotnie ujęły wielkość nakładów poniesionych przez skarżącą na wydatki mieszkaniowe, raz w kosztach utrzymania i ponownie w działalności gospodarczej to wskazać należy, że w ramach działalności w kwocie straty mieściła się 1/3 kwoty opłaty czynszowej na co też wskazywała skarżącą, nie kwestionował organ a zaakceptował Sąd w wyroku z 24 stycznia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu w kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 1999, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1.01.1999 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Co do zarzutu naruszenia art. 123, art. 200 § 1, art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa to wskazać należy, że w dniu 12.10.2007 r. skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości w dniu 06.11.2007 r. E. B. skorzystała. Ze stanowiska organu odwoławczego wynika, iż po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ zgromadził, co też wynika z akt sprawy jedynie materiały dostarczone przez Stronę oraz korespondencję wystosowywaną do skarżącej. Uznając w tych warunkach, że organ nie gromadził materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie rodziło to obowiązku ponownego zapoznania Strony z dokumentami przez Nią przedstawionymi. Ponadto wskazać należy, że błędne jest stanowisko skarżącej, że każdy przypadek nie zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem przed wydaniem decyzji mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rodzi obowiązek uchylenia decyzji. Dlatego też obowiązkiem Sądu jest zbadanie, w każdej sprawie indywidualnie, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy naruszenie odnośnego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu zdaniem Sądu poza ogólnym stwierdzeniem, że strona rozważała powołanie nowych dowodów oraz ponownej argumentacji prawnej, w istocie nie wykazała jaki wpływ jej zdaniem miało nie zapoznanie skarżącej z pismami (korespondencją pomiędzy stroną a organem) na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy strona brała czynny udział w ponownym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ odwoławczy, przedstawiała wyjaśnienia czy to pisemnie czy w trakcie przesłuchania, przedstawiła nowe dowody w sprawie. Nie można czynić zarzutu, że organ prowadził postępowanie co do weryfikacji straty z działalności gospodarczej i do tego się w istocie ograniczał, w sytuacji gdy wskazania Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. co do dalszego prowadzenia postępowania ograniczały się do tej pozycji wydatku. Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.