I FSK 1350/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 358/06 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11.07.2006 r., sygn. I SA/Łd 358/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bożeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10.01.2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed sądami administracyjnymi. W tych ramach wskazano, że Bożena S. w dniu 21.07.2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lata podatkowe 2001-2003. Swój wniosek strona umotywowa trudną sytuacją rodzinną oraz majątkową. Wyjaśniła, że zaległość podatkowała powstała w wyniku nieznajomości przepisów prawa podatkowego oraz nieumiejętnego prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wyeksponowano również, że kłopoty z regulacją zobowiązań podatkowych były również skutkiem utraty środków pieniężnych w wyniku kradzieży w prowadzonym przez skarżącą sklepie spożywczo-przemysłowym. Decyzją z dnia 19.10.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. na podstawie art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił skarżącej umorzenia wskazanej przez nią zaległości podatkowej. W ocenie organu okoliczności zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku nie dawały podstawy do wyjątkowego potraktowania podatniczki, o jakim mowa w przywołanym przepisie. Podkreślono, że wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych, powstałych w związku ze stwierdzeniem poważnych nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, oznaczałoby akceptację dla tego typu zachowań innych podatników, co w sposób oczywisty kolidowałoby z interesem społecznym. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła odwołaniem, wnosząc o jego zmianę. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy odwołał się do zasady powszechności opodatkowania, wyjaśniając, że odstępstwa od niej mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane z wielką rozwagą. Przykładem takiego wyjątku jest, regulowana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, instytucja umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono przy tym, że z treści wspomnianego przepisu wynika, iż decyzja w tym przedmiocie jest podejmowana w warunkach uznania administracyjnego, na co wskazuje zwrot "organ może". Intencja ustawodawcy wskazuje zatem na to, że tego rodzaju ulga ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny, a o istnieniu przesłanek uzasadniających tego rodzaju rozstrzygnięcie powinny decydować kryteria obiektywne a nie subiektywne przekonanie podatnika. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Ł., rozpatrując wniosek skarżącej, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego i na jego podstawie wyciągnął spójne i logiczne wnioski. Organ odwoławczy nie negował, że skarżąca i jej rodzina obecnie znalazły się w trudnej sytuacji życiowej i majątkowej, ale w jego ocenie sytuacja ta nie miała charakteru nadzwyczajnego i nie mogła przez to stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentowano również, że prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z ryzykiem, które spoczywa na podatniku i nie może zostać przerzucone na organy podatkowe. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o "ponowne rozpatrzenie całego materiału dowodowego". W uzasadnieniu ponownie przytoczyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami. Podkreśliła, że jej warunki socjalno-bytowe są bardzo trudne - nadal jest osobą bezrobotną, a dom w którym mieszka z rodziną wymaga kapitalnego remontu. W uzupełnieniu skargi, ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu wskazał na: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121,122,124,127,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewzięciu pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, która w efekcie doprowadziła do jego błędnego zastosowania. Zdaniem pełnomocnika postępowanie przed organem odwoławczym nie było przeprowadzone w sposób rzetelny, ograniczyło się do skontrolowania zaskarżonej decyzji, a nie ponownego rozpoznania sprawy. Organy obu instancji w swoim postępowaniu kierowały się przede wszystkim interesem publicznym, marginalizując w ten sposób ważny interes strony. Ocena okoliczności, jakie przytoczyła skarżąca na uzasadnienie swoich racji, sprowadziła się do lakonicznej konstatacji, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację wyrażoną na wcześniejszym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". Na wstępie swoich rozważań Sąd podkreślił, że decyzja wydawana w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzją uznaniową. Ustawodawca formułując w tym przepisie przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości podatkowej używa określeń nieostrych takich jak "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ocena i identyfikacja tych okoliczności w realiach danej sprawy pozostawiona została dla kompetentnych organów podatkowych. W związku z tym rola sądu administracyjnego sprowadza się jedynie do zbadania, czy te organy nie podjęły swojego rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa, a w szczególności czy nie pominęły istotnych argumentów i okoliczności sprawy. Kierując się powyższymi względami, Sąd doszedł do przekonania, że organy zasadnie oceniły okoliczności przedstawione przez stronę i na ich podstawie wyciągnęły właściwe wnioski. Organy nie uznały, aby trudna sytuacja strony mogła powodować umorzenie zaległości podatkowej. Sąd wsparł również stanowisko organów w kwestii niemożności obciążania Skarbu Państwa negatywnymi skutkami działalności gospodarczej podatnika. W końcowej części uzasadnienia Sąd nie podzielił również poglądu o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał samodzielnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Bożeny S. sporządzoną przez jej pełnomocnika przyznanego z urzędu. W skardze kasacyjnej wskazano na: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" oraz art. 145 § 1 pkt 2 popsa przez nie uwzględnienie skargi mimo iż zaskarżona do sądu decyzja dotknięta była wadami skutkującymi potrzebą jej eliminacji z obiegu prawnego, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa w związku z art. 121,122,124, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegającego w szczególności na wadliwym przeprowadzeniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 popsa przez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwiło stronie zrozumienie słuszności zapadłego orzeczenia. W oparciu o zaprezentowane zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu udzielonej pomocy z urzędu, według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżącej zaskarżył zamieszczone w wyroku postanowienie o przyznaniu kosztów z tytułu udzielonej pomocy z urzędu i wniósł w tym zakresie o jego zmianę przez nakazanie pełnomocnikowi z urzędu wypłatę z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 2400 zł powiększoną o należny podatek VAT oraz nie podlegającej opodatkowaniu kwoty 15 zł z opłaty za pełnomocnictwo. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wyeksponował i szeroko uzasadnił twierdzenie, że organy podatkowe, pobieżnie i wyrywkowo przeanalizowały zebrany materiał dowodowy i w mało przekonywujący sposób wyjaśniły swoje rozstrzygnięcia. Sąd natomiast zaakceptował taką sytuację, co oznacza, że nieprawidłowo skontrolował działanie organów. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że w orzecznictwie administracyjnym - wyrok NSA z dnia 21.05.2003 r., sygn. akt III SA 2752/01 (niepubl.) - zaistniał pogląd, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w kwestii umorzenia zaległości podatkowej nie może ograniczać się do opisania sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskodawcy lecz powinno zawierać wnikliwą ocenę tych okoliczności wraz z płynącymi z niej ocenami. Tymczasem w badanej sprawie organy podatkowe i Sąd zignorowały fakt kradzieży w sklepie skarżącej, kradzież kasy fiskalnej, eksmisję podatniczki z zajmowanego lokalu, zadłużenie u rodziny i znajomych, czy też aktualny brak środków finansowych. W tym zakresie organy ograniczy się jedynie do wymieniania wskazanych okoliczności, ale pozostawiły je bez głębszej refleksji w kontekście art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej okoliczności przytoczone przez skarżącą wymagały weryfikacji, stąd też konicznym było przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Jej nieporadność powinna również spotkać się z odpowiednią inicjatywą organów prowadzących postępowanie dowodowe, do czego z resztą organy są zobowiązane po myśli przytoczonych w petitum przepisów Ordynacji podatkowej. Te braki, w ocenie autora skargi kasacyjnej, pozwalały postawić przytoczone zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania w sprawie przez organy podatkowe i braku wymaganej przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reakcji Sądu. W dalszej części wywiedziono, że samo sformułowanie uzasadnienia do skarżonego wyroku budzi wątpliwości. Zdaniem strony skarżącej wywód Sądu jest niezrozumiały i przez to trudno oczekiwać, aby skutecznie spełnił swoją funkcję procesową, czyli przekonał stronę o trafności osądu. Badane uzasadnienie, w ocenie strony skarżącej, nie dostarcza powagi i nie buduje autorytetu sądom administracyjnym. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej argumentował, że wysokość kosztów zastępstwa w rozpatrywanej sprawie powinna zostać ustalona po myśli art. 250 popsa w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). W jego opinii wysokość zasądzonej kwoty powinna być liczona w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia. Kwotę tę należy również powiększyć o podatek VAT. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.10.2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Co prawda Sąd I instancji ma rację akcentując, że postępowanie prowadzone w trybie art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", oparte jest o konstrukcję uznania administracyjnego. Ta z kolei sprawia, że kognicja Sądu administracyjnego staje się ograniczona. Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze utrwalony jest pogląd, że w przypadku rozstrzygnięć decyzji o takim, uznaniowym, charakterze kontrola sądowa ogranicza się do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowo - wyjaśniającego, gdyż samo uznanie uchyla się spod tej kontroli (por.: wyrok NSA z 29.06.1994 r. sygn. III SA 1529/93 - publ.: F. Prusak - "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem", Wyd. Praw. W - wa 1996 r., str. 213 - 214). Tym samym sąd administracyjny nie jest w tego typu sprawach uprawniony do ingerowania w meritum stanowiska organu administracyjnego (por.: wyrok NSA z 28.09.1994 r. sygn. III SA 1496/93 publ.: "Wspólnota" z 1994 r., nr 50). Poglądy te wyrażone co prawda zostały na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego niemniej wobec konstrukcyjnej tożsamości przytoczonego wyżej przepisu do regulacji zawartej w art. 31 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zachowują one w dalszym ciągu swą aktualność na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę w licznych swych orzeczeniach (przykładowo por.: niepubl. wyroki: - z dnia 24.01.2003 r., sygn. I SA/Ka 2437/01; - z dnia 11.10.2004 r., sygn. I SA/Ka 1862/03). Pamiętać wszakże trzeba o tym, że uznaniowość decyzji podejmowanych w takim trybie jak zastosowany w niniejszej sprawie nie oznacza niczym nie skrępowanej swobody. Wszak warunkiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia każdej sprawy podatkowej - a zatem także i sprawy dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych - jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z sformułowanej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. W faktycznych i prawnych okolicznościach sprawy implikuje to koniecznością rozpatrzenia żądania strony zarówno w kontekście przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od niej jak i aktualnej na dzień orzekania sytuacji materialno - życiowej strony, które to względy skonfrontować należało z przesłankami stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi powyższe sprawiają, że większość zarzutów strony wnoszącej przedmiotową skargę kasacyjną uznać trzeba za nieuzasadnione, bowiem w rzeczy samej wykraczają one poza zakres kognicji Sądu administracyjnego. Powyższe spostrzeżenie nie dotyczy jednak zarzutu obrazy art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". Przepis ten niewątpliwie bowiem został w sprawie naruszony. W rozstrząsanym przypadku poza sporem jest, że strona wnosząca przedmiotową skargę wnioskowała o umorzenie zarówno zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług jak i odsetek za zwłokę od tej należności. Określone przywołanym wyżej przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia są co prawda identyczne. Nie ulega jednak wątpliwości, iż argumenty za podjęciem konkretnego rozstrzygnięcia mogą być, i w istocie będą, różne w odniesieniu do każdej z tych kategorii należności przypadających Skarbowi Państwa. Nie wymaga przecież szerokiego komentarza fakt, iż inne względy determinują powstaniem zaległości podatkowej a inne odsetek od należności podatkowej nie uiszczonej w terminie płatności. O ile bowiem w przypadku zaległości podatkowej ważką rolę odegrać będą względy determinujące skarżone rozstrzygnięcie (wywołane przez podatniczkę nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, charakter tego zobowiązania publicznoprawnego) o tyle w przypadku odsetek zejdą one na drugi plan. Możliwość regulacji należności publicznoprawnej w terminie przede wszystkim bowiem determinuje aktualna sytuacja materialno - życiowa osoby zobowiązanej do zapłaty należności głównej, którą mieć trzeba na względzie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Powyższa uwaga zmierza do wykazania, że w przypadku żądania umorzenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek od niej koniecznym jest przeanalizowanie obu tych należności w kontekście przesłanek stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego zaś brakło w skarżonym wyroku. Motywy jakimi kierował się Sąd I instancji całkowicie wszak pomijają to, że strona żądała także umorzenia odsetek za zwłokę. Mankament ów sprawia zaś, że zaprezentowane w skarżonym wyroku wnioskowanie Sądu trudno uznać za kompletne. Wada taka wywołuje przy tym ten skutek, że możliwość dokonania przez tut. Sąd kontroli poprawności stanowiska Sądu I instancji stała się co najmniej utrudniona a po części wprost niemożliwa. Ponieważ zaś powyższe uchybienie trafnie dostrzegła strona skarżąca skargę tą z zaprezentowanego wyżej powodu należało uwzględnić. Pisemne uzasadnienie skarżonego wyroku nie odpowiada bowiem standardom, jakie wynikają z przepisu art. 141 § 4 popsa. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł zgodnie z żądaniem strony wnoszącej przedmiotową skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylił, skutkiem czego eliminacji uległo także pomieszczone w nim orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego w tym nieopłaconych kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, które to kwestie winny zostać załatwione przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast po myśli art. 203 pkt 2 popsa obciążając nimi, stosownie do wyniku sprawy, stronę przeciwną - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Wyjaśnić przy tym należy, że koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym ustalone zostały na podstawie przepisów art. 205 popsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i przy zastosowaniu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Takie dobór podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia wynika z tego, iż wbrew stanowisku pełnomocnika strony wnoszącej przedmiotową skargę koszty te są niezależne od wartości przedmiotu sporu. Stanowisko takie tut. Sąd prezentował zresztą w licznych swych orzeczeniach w tym między innymi w postanowieniach z dnia 05.09.2005 r., sygn. II FZ 433/05 oraz z dnia 26.10. 2005 r., sygn. II FZ 646/05. Znajduje ono także potwierdzenie w literaturze przedmiotu (vide: K. Stuła - Marcela, P. Łukasik, Wpis stały oraz wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach podatkowych", Mon. Pod. 2007 r., nr 3, str. 22 - 28). Tym samym skład orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw by zaprezentowanego wyżej poglądu odstąpić.