I SA/Kr 172/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.6.2020.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 22 047 zł (dwadzieścia dwa tysiące czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. Nr UKS12W2P5.420.4.2016.2, wszczął wobec P.L. ( zwanego dalej Podatnikiem bądź Skarżącym) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia decyzji Nr UKS12W2P5.420.4.2016.40 wynikało, że organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Podatnika rozliczeniach za w/w okresy polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług zrealizowanych w 2011 i 2012 roku, w stosunku do których w toku postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających ich dokonanie (faktur lub ich duplikatów). Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawidłowość zastosowanej stawki podatku VAT 0% do zadeklarowanych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia w/w decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Do złożonego odwołania Podatnik załączył m.in. brakującą dokumentację finansowo-księgową za okres objęty postępowaniem (w tym rejestry zakupów i sprzedaży VAT, oryginały faktur zakupu VAT, faktury dokumentujące sprzedaż krajową i dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, dokumenty CMR + faktury dot. usług transportowych oraz potwierdzenia otrzymania płatności od kontrahentów za 2011 rok), a także oświadczenie słowackiego kontrahenta P. s.r.o. (oryginał wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski) mające potwierdzać zawarcie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją Nr 1201-PT1.4213.1.269.2016.4 z dnia 31.10.2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż należało dokonać szczegółowej analizy i oceny dowodów, jakie zostały załączone przez Podatnika do wniesionego odwołania od decyzji z dnia 31.10.2016 r. W związku z wejściem w życie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), w/w postępowanie od dnia 1.03.2017 r. prowadzone było przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 30.04.2019 r. Nr 358000-CKK1-5.4103.12.2017.274 dokonał korekty rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r. i maj 2012 r. zwiększając kwotę podatku należnego, a w rozliczeniach podatku od towarów i usług za październik 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., czerwcu 2012 r. i wrzesień 2012 r. eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. W rezultacie organ pierwszej instancji określił Podatnikowi za grudzień 2010r., luty 2011r. oraz za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2011r. do lutego 2012r., od maja do sierpnia 2012r. i za listopad 2012r. zmniejszoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za marzec 2012 r., maj 2012 r., wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 21.05.2019r. Podatnik wniósł odwołanie. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z dnia 29.11.2021 r. Nr 1201-IOP2-1.4103.6.2020.41, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji potwierdzając zasadność przesłanek, które legły u podstaw zakwestionowania transakcji zawartych przez Skarżącego z podmiotami C. s.r.l., P. s.r.o. oraz S. s.r.o., a także R. Sp. z o.o. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył iż z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Nr 358000-CKK1-5.4103.12.2017.274 z dnia 30 kwietnia 2019 r. dotyczy rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, ma wyjaśnienie kwestii czy nie uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., rozliczenie za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r. oraz za listopad 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast rozliczenie za grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 w/w przepisu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał zwrócił uwagę na fakt, iż art. 70 § 6 pkt ł Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 w/w ustawy. Zdaniem Organu takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r., Nr UKS12DM.510.301.2016.2, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Podatnika nieprawdy, w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2013 r., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym Kraków-Stare Miasto, w zakresie wysokości podatku naliczonego, który został zawyżony o łączną kwotę [...] zł z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej a w szczególności oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów oraz w zakresie rzekomo dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla P. s.r.o. ze Słowacji i C. s.r.l. z Włoch, na skutek czego zaniżony został obrót faktycznie uzyskany ze sprzedaży krajowej towarów handlowych, która to sprzedaż krajowa została bezpodstawnie wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę [...] zł i uszczupleniu tym podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i w zw. z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 2 listopada 2016 r, zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Przedmiotowe pismo w dniu 7 listopada 2016 r. zostało przesłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania - wskazany jako adres do doręczeń w kraju, tj. ul. [...], [...] K. Przesyłka ta nie została jednak podjęta, mimo dwukrotnej awizacji, i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem przypadającym na ostatni dzień okresu wynikającego z jej powtórnego awizowania, w dniu 24 listopada 2016 r. W dniu 22 listopada 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wpłynęło pismo z dnia 21 listopada 2016 r., stanowiące informację o zmianie adresu zamieszkania, będącego jednocześnie adresem do doręczeń w toku postępowań podatkowych i kontrolnych na: ul. [...], [...] K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pismem Nr UKS 12DM.510.301.2016.5 z dnia 23 listopada 2016 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto o powyższej zmianie adresu zamieszkania i adresu do doręczeń w toku postępowań podatkowych i kontrolnych. W związku z w/w pismem w dniu 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto podjął ponowną próbę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane do Podatnika na adres: [...] K, ul. [...]. Przesyłka ta również nie została podjęta, pomimo dwukrotnego awizowania, i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 15 grudnia 2016 r. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Nr UKS12DM.510.301.2016.6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie przekazał informację o kolejnej zmianie adresu zamieszkania Podatnika i adresu do doręczeń na: ul. [...], [...] L., której dokonał Podatnik pismem z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu do UKS: 29.11.2016 r). Wobec powyższego, w dniu 5 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wysłał do Podatnika zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. - na adres: [...] L., ul. [...]. Przesyłka ta nie została podjęta, pomimo dwukrotnego awizowania, i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 23 grudnia 2016 r. W związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie Nr UKS12DM.510.301.2016.7 z dnia 8 grudnia 2016 r. dot. zmiany adresu zamieszkania Podatnika i adresu do doręczeń na: ul. [...], [...] W., o której Podatnik poinformował pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do UKS: 5.12.2016 r.) - w dniu 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto podjął kolejną próbę poinformowania Podatnika o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało wysłane do Podatnika na adres: [...] W., ul. [...]. W/w przesyłka również nie została przez Podatnika podjęta, pomimo dwukrotnego awizowania, i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 29 grudnia 2016 r. Organ zauważył, że w dniu 14 grudnia 2016 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wpłynęło pismo Podatnika z dnia 12 grudnia 2016 r., w którym poinformował o kolejnej zmianie adresu zamieszkania, będącego również adresem do doręczeń w toku postępowań podatkowych i kontrolnych na: ul. [...], [...] W. Następnie dnia 21 grudnia 2016 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Podatnika z dnia 19 grudnia 2016 r., w którym poinformował o zmianie adresu zamieszkania, będącego również adresem do doręczeń w toku postępowań podatkowych i kontrolnych na adres: os. [...], [...] K. W dniu 28 grudnia 2016 r. do tamtejszego organu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 27 grudnia 2016 r., w którym poinformował o zmianie adresu zamieszkania na: ul. [...], [...] K., natomiast dnia 9 stycznia 2017 r. wpłynęło pismo z dnia 3 stycznia 2017 r., w którym Podatnik poinformował o zmianie adresu zamieszkania na: ul. [...], [...] K. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto pismem Nr 1212-SW-1.7014J.30.2016ŁJ/218455 z dnia 9 grudnia 2016 r. oraz pismem Nr 1212-SW-1.7014_1.30.2016ŁJ/26491 z dnia 27 lutego 2017 r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, że Podatnik został skutecznie zawiadomiony o przerwaniu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 24 listopada 2016 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż zawiadomienie z dnia 2 listopada 2016 r. skierowane do Podatnika na adres: ul. [...], [...] K., było skuteczne i wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując ponownej analizy sprawy uznał, iż takie stanowisko było błędne. Wskazano bowiem, że w kwestii skuteczności doręczenia w/w zawiadomień w orzecznictwie sądowo-administracyjnym istniały rozbieżne stanowiska co do tego komu - czy podatnikowi, czy też ustanowionemu przez niego w toku prowadzonego postępowania pełnomocnikowi powinno zostać doręczone przedmiotowe zawiadomienie, by zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na istniejące rozbieżności interpretacyjne w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął Uchwałę sygn. I FPS 3/18, w której rozstrzygnął w/w kwestię. W uchwale tej NSA stwierdził, iż "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Uzasadniając powyższe stanowisko NSA zwrócił uwagę na rolę pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu stwierdzając, że "ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika" a "pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Odnosząc się do kwestii doręczenia powyższego zawiadomienia dalej Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej następuje w ramach toczącego się postępowania, a więc jest czynnością procesową tego postępowania, to niezależnie od tego czy zawiadomienia dokonuje organ prowadzący to postępowanie, czy też organ który nie jest organem prowadzącym postępowanie (quasi organ współpracujący), zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika (jeśli został w sprawie ustanowiony). Jeśli bowiem "toczy się postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem." Zaznaczono, że w dniu 15 lipca 2016 r. do akt prowadzonego postępowania kontrolnego Podatnik złożył pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego W.K. do reprezentowania w toku prowadzonego postępowania. Pełnomocnictwo to zostało następnie odwołane z dniem 10 listopada 2016 r. Z uwagi zatem na wskazane wyżej okoliczności, przekazane do doręczenia operatorowi pocztowemu w dniu 7 listopada 2016 r. zawiadomienie z dnia 2 listopada 2016 r., skierowane do Podatnika na adres: ul. [...], [...] K. - nie wywarło skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku wywołało uznane za doręczone Podatnikowi w dniu 15 grudnia 2016 r. zawiadomienie z dnia 28 listopada 2016 r. - skierowane na adres: [...] K., ul. [...] - ponieważ w tym dniu Podatnik nie był już reprezentowany przez ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika. Podkreślono także, iż z akt sprawy wynika, że dokonywane przez Podatnika rzekome dalsze zmiany adresu zamieszkania, w okresie od dnia 29 listopada 2016 r. do stycznia 2017 r., nie pociągały za sobą faktycznego przeniesienia centrum interesów życiowych (osobistych i majątkowych) oraz nie wiązały się z subiektywną decyzją przebywania w tych miejscach. Świadczy o tym przede wszystkim częstotliwość dokonywanych przez Podatnika zmian adresów, a także fakt, że w przedmiotowym okresie Podatnik był zameldowany na pobyt stały w K. przy ul. [...]. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podejmowane przez Podatnika działania dotyczące częstych zmian adresów były celowo ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia mu przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1701/16 zwrócił uwagę, że działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego należało uznać, że podejmowane przez Podatnika działania, celowo ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia mu przez organ podatkowy przedmiotowego zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, były podejmowane w złej wierze i stanowiły nadużycie prawa, a zatem w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. Już tylko na marginesie wskazano, że informacja o kolejnej zmianie adresu zamieszkania na: ul. [...], [...] L., będącego jednocześnie adresem do doręczeń w toku postępowań podatkowych i kontrolnych, wpłynęła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 29 listopada 2016 r., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto dopiero w dniu 1 grudnia 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe, uznano za doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r. zawiadomienie z dnia 28 listopada 2016 r. było skuteczne i wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolejne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego W.K. do reprezentowania Podatnika w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zostało złożone w dniu 28 lutego 2017 r. W związku z powyższym, w dniu 13 grudnia 2017 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z ostrożności procesowej, skierował na adres elektroniczny pełnomocnika strony ponowne zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu W.K. w dniu 14 grudnia 2017 r. Ponadto w dniu 8 grudnia 2017 r. zawiadomienie o identycznej treści zostało skierowane do Podatnika na adres: ul. [...], [...] K. W/w pismo zostało doręczone Podatnikowi w dniu 13 grudnia 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy należy także wziąć pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której orzeczono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podniósł, że w dniu 30 marca 2016 r. wszczęte zostało wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. - w wyniku którego stwierdzono, że w sposób nieuprawniony zastosował obniżoną stawkę podatku VAT 0% do transakcji zakwalifikowanych przez siebie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, czym naruszył regulacje zawarte w art. 42 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług ujętych w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011 i 2012, czym naruszono regulację zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ujawnionymi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowościami, już w dniu 29 czerwca 2016 r. (czyli 3 miesiące po wszczęciu kontroli), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zwrócił się do Oddziału Postępowań Przygotowawczych w/m z wnioskiem o wszczęcie wobec Podatnika postępowania karnego-skarbowego. Śledztwo w niniejszej sprawie zostało wszczęte w tym zakresie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. Śledztwo to zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Rejonową Kraków-[...]. Zaznaczono także, że do akt przedmiotowej kontroli prowadzonej początkowo przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, a następnie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, włączone zostały - za zgodą Prokuratury - materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego wobec R.A. Organ podkreślił, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie w/w postępowania kontrolnego zostały potwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydaniem w dniu 29 sierpnia 2016 r. decyzji Nr UKS12W2P5.420.4.2016.40, uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Nr 1201 -PT 1.4213.1.269.2016.4 z dnia 31 października 2016 r. z uwagi na przedłożenie przez Podatnika nowych dowodów w sprawie (m.in. brakującej dokumentacji źródłowej, która wymagała szczegółowej analizy), a następnie stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie spornej decyzji Nr 358000-CKK1-5.4103.12.2017.274 z dnia 30 kwietnia 2019 r. Z pisma Prokuratury Rejonowej Kraków-[...] z dnia 16 września 2021 r. wynika, że postępowanie [...] (sygn. prokuratorska [...]) prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego od dnia 24 kwietnia 2017 r. pozostaje zawieszone. Postępowanie to zostało zawieszone na etapie ad rem, tzn. nie sporządzano postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W toku śledztwa przesłuchano jednak jednego świadka. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Podatnika zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego. Wobec powyższego, zdaniem organu, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów mniejszej sprawy. Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono naruszenie I.przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2011 oraz 2012 r. mimo tego, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 70 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne potraktowanie postępowania karno-skarbowego jako narzędzia mającego umożliwić zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nieuzasadnionego względami merytorycznymi; - art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 13 grudnia 2017 r. przez niewłaściwy organ; - art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenie zastępczego w sytuacji, gdy Organ ekspediował pisma na niewłaściwy adres, mimo tego, że Skarżący poinformował go o zmianie adresu zameldowania oraz zamieszkania; - art. 191 w zw. z art 121 § 1, art, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Skarżący uczestniczył tylko w transakcjach krajowych: - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dtibio pro tributario, sprowadzające się do interpretowania niezależnych od Skarżącego okoliczności dotyczących podmiotów trzecich, a pozostających bez wpływu na ocenę charakteru transakcji, na niekorzyść Skarżącego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że Skarżący nie ma prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek, od których uzależnione jest skorzystanie ze stawki preferencyjnej, tj. statusu nabywcy jako podatnika VAT czynnego, wywiezienia towaru z Polski, oraz posiadania dokumentów potwierdzających tę okoliczność; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za miesiące od lipca 2011r. do grudnia 2012 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za ww. przypadał odpowiednio na 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. w zależności od okresu zobowiązań podatkowych Zarówno decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane po upływie ww. terminów a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art.70 § 2-6 Ordynacji podatkowej . Skoro zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął, to organ odwoławczy był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 26 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Podatnika nieprawdy, w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2013 r., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Skoro zatem NSA wypowiedział się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20) Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego. Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W niniejszej sprawie takie czynności procesowe nie miały miejsca. Na uwagę zasługuje również to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika z obszernym wnioskiem o udzielenie informacji związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, zadając m. in. pytania czy w ww. sprawie wydano i ogłoszono zarzuty, jeśli tak to, kiedy i przeciwko komu, czy skierowano akt oskarżenia, jeśli tak to, kiedy i przeciwko komu, czy zostały dokonane czynności mogące w ramach w/w postępowania potwierdzać brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego na przykład czy przesłuchano świadków (ile osób), podejrzanych (ile osób), dokonano przeszukań, zabezpieczono dokumentację. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Organ został poinformowany, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone w marcu 2017 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego oraz , ze w ramach postepowania przesłuchano jedynie jednego świadka. Dyrektor uzyskał zatem informację o bierności organu karnoskarbowego. Tymczasem zauważyć należy, że podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie ( dwa miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), tuż przed jego upływem, bo dopiero 26 października 2016r. Zaznaczyć należy termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei z informacji i opisu postępowania przedstawionego w zaskarżonej decyzji (str. 22) wynika bowiem, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak np. objęcie śledztwa nadzorem przez Prokuraturę Rejonową. Zwrócić natomiast należy uwagę, że od wszczęcia do śledztwa 26 października 2016 r. do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 29 listopada 2021 r. podjęto jedną realną czynność procesowa polegającą na przesłuchaniu świadka. W odpowiedzi na skargę jak i na rozprawię przed Sądem organ nie przedstawił aby w sprawie były podejmowane jakieś dodatkowe czynności procesowe mające na celu zebranie materiału dowodowego ukierunkowanego na wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego, udowodnienia mu winy i ukarania go. Przez okres 6 lat organy praktyczny były bierne w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie nie zostały podjęte. W sytuacji, gdy w sprawie brakło owych typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, można domniemywać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej taki skutek miało. W ocenie Sądu nie bez znaczenia ma również fakt, że śledztwo już w dniu 24 kwietnia 2017r. zostało zawieszone do czasu zakończenia postepowania podatkowego. Co prawda w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , że sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. O tym, że postępowanie karne zostało wszczęte i było prowadzone w celu ustalenia odpowiedzialności karnej, mogą bowiem świadczyć inne podjęte czynności procesowe takie jak postawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanych, przesłuchanie świadków, zapowiedź skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego itp. Natomiast o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Poprzez zawieszenie postępowania karnoskarbowego do czasu wydania zakończenia postepowania podatkowego w sprawie, dokonano natomiast czynności prawnej, polegającej na "samoprzedłużającym się" terminie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, co powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe z powodu braku wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co umożliwiło wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego bez skutku w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 29 sierpnia 2016 r. decyzję Nr UKS12W2P5.420.4.2016.40, która jakoby potwierdza nieprawidłowości będące podstawą śledztwa, skoro decyzja została przed Dyrektora Izby Skarbowej uchylona. Zwrócić natomiast należy uwagę, że ponownie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana dopiero w dniu 30 kwietnia 2019r.!!!!! Prowadzone postępowanie podatkowe musiał zatem trwać jeszcze ponad dwa i pół roku aby było możliwe zebranie materiału dowodowego pozwalającego na wydanie ponownej decyzji. Nasuwa to poważne podejrzeni, że pierwotna decyzja wydana została szybko, przed upływem terminu przedawnienia, tylko po to, aby uprawdopodobnić zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20) Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, które takiego uzasadnienia nie zawierają, należy uznać za uzasadnione. Wobec powyższego kwestia ta wymaga stosownej szczegółowej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli. W szczególności organ powinien odnieść się do kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowani a tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowe. Wyjaśnienia wymaga również dlaczego w tak długim okresie ( ok 6 lat ) były podjęte tak znikome czynności procesowe . Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty postępowania w kwocie 22.047 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 11.2477 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł.