I SA/Rz 556/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] określającą T. U. (dalej: podatnik/skarżący/strona): - za kwiecień 2016 r. przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 6.548,00 zł - za czerwiec 2016 r. przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 45.258,00 zł - odsetek za zwłokę należnych od ww. nienależnie otrzymanych kwot zwrotu, naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej w wysokości 18.858,00 zł oraz zabezpieczającą na majątku podatnika ww. należności budżetowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie: prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Ustalono, że podatnik prowadził od dnia 21 maja 1997 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" T. U. w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia (PKD: G4642Z), a w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi - obuwie dla dzieci i dorosłych oraz w zakresie sprzedaży detalicznej części samochodowych i sprzętu AGD. Dostawa była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (udokumentowana fakturami VAT) jak też odbiorców indywidualnych (udokumentowana paragonami z kas fiskalnych oraz dokumentami TAX- FREE). W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że sposób i forma transakcji zawieranych pomiędzy kontrolowanym a jego bezpośrednimi kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji a także transakcji sprzedaży dokonanych przez kontrolowanego na rzecz odbiorców z Ukrainy są charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy dokonujące "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki a kontrolowany był tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku VAT. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w obrocie towarami nabytymi od "B" sp. z o.o. (w zakresie nabycia małego sprzętu AGD) oraz "C" B. P.J. O.spółka jawna (w zakresie nabycia części samochodowych) oraz zaistniałej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, organ I instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w dniu 8 listopada 2019 r. wydał decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., opisanej na wstępie, wskazał na treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że przedstawione przez organ I instancji rozumienie przesłanki z tego artykułu należy uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ‘C’ spółka jawna oraz ‘B’sp. z o.o. co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w ewidencji nabycia i wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa VAT. W ocenie DIAS organ I instancji, wypełniając wymóg art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2016 r. w wysokości 6.548,00 zł, - za czerwiec 2016 r. w wysokości 45.258,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 18.858,00 zł, liczonymi od dnia zwrotu do dnia wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik uczestniczył w "łańcuchu dostawców", umożliwiając wyłudzenie zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności: - "B" dokonała nabyć towarów, od podmiotów "D" sp. z o.o., "E" M. M.l," "F" G.R.,"G" A. N., które okazały się podmiotami znikającymi bądź podmiotami pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej. Towar ten następnie był przedmiotem dostawy bezpośrednio do A" albo poprzez spółkę jawną "C" . - z ustaleń dokonanych podczas kontroli firmy "B". wynika, że w utworzonym łańcuchu dostaw występowały tzw. "podmioty znikające", tj. np. "D" sp. z o. o., która po spełnieniu swojej roli, tj. wygenerowaniu podatku VAT (którego nie wpłaciła, zaprzestała składania deklaracji, zmieniała zarząd, udziałowców i adresy, nie odbierała korespondencji); wobec braku kontaktu z "nowym" zarządem została decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT, z dniem 8 czerwca .2017 r. z ewidencji podatników VAT. Faktury wystawione przez tę firmę dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, a ich wystawienie miało na celu uprawdopodobnienie działalności jednostki w branży motoryzacyjnej; - podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej była także firma "F" która w dniu 22 stycznia 2018 r. decyzją organu prowadzącego (Ministerstwo Rozwoju) została wykreślona z CEIDG na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w której jako przyczynę wskazano "wpis zawiera dane niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy". G. R. swoim nazwiskiem firmował jedynie działalność RAWIS, był tzw. "słupem", a firma była podmiotem znikającym; - niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów ("G"), transakcje były jednorazowe, nie zawierano umów ("E"); - "B". wystawiała i wprowadzała do obrotu nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz miały na celu uwiarygodnienie transakcji wynikających z treści tych faktur i wykreowanie dla podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tym samym towarem, możliwość odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu lub stanowił podstawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku sprzedaży z preferencyjną stawką podatku 0% np. przy zastosowaniu procedury TAX FREE lub sprzedaży eksportowej. DIAS uznał, że wobec faktu, że faktury nabycia towarów przez spółkę "B" nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i wystawione zostały przed podmioty nieistniejące, również dokumenty dostawy (faktury) wystawione przez spółkę "B’, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji, w której "B" sp. z o. o. została zobowiązana do zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz wszystkich nabywców, w tym firmy "A" T.U. W ocenie organu odwoławczego osoby zarządzające m.in. spółkami "D"sp. z o. o., "F"G. R., a także "B" sp. z o. o., poprzez świadome działanie stworzyły łańcuch dostawców, którzy wykorzystując konstrukcję podatku VAT, nie mieli realizować celów gospodarczych, lecz jedynie pozorować działania, a poprzez przyporządkowanie kolejnych zbywców i nabywców oraz zawyżenie cen, ilości i asortymentu towarów dokonywać sprzeniewierzenia zasadom podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha, odliczenia podatku naliczonego z wystawianych nierzetelnych faktur. DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec F.H. "A" T. U. za kwiecień i czerwiec 2016 r. (biorąc także pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności lub kontroli przeprowadzonych wobec innych podmiotów) stwierdzono, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy kontrolowanym a jego bezpośrednimi kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji, a także transakcji sprzedaży dokonanych przez kontrolowanego na rzecz odbiorców - podróżnych z Ukrainy, są nietypowe dla zachowań rynkowych, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa, przy czym kontrolowany był tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego o uczestnictwie skarżącego w obrocie nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu uwiarygodnienie transakcji wynikających z treści faktur i wykreowanie dla podmiotów biorących w tym udział, możliwości odliczenia podatku naliczonego, który nie został odliczony na poprzednich etapach obrotu lub stanowił podstawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku sprzedaży z preferencyjną stawką podatku 0%, świadczą m. in.: 1. szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast (faktury pomiędzy firmą "B"., "C" a kontrolowanym wystawiane były w tym samym dniu, a towar w tej samej ilości (z niewielką marżą) jedynie "przefakturowywany" pomiędzy poszczególnymi podmiotami, 2. funkcjonowanie w łańcuchu transakcji firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur), 3.brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - kontrolowany nie podejmuje działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego (działa wręcz odwrotnie, mając możliwość zakupu towaru bezpośrednio od znanego sobie kontrahenta, wprowadza kolejnego pośrednika); 4. nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu; 5. brak pisemnych umów z kontrahentami; 6. brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmioty biorące udział w transakcjach (znikający podatnicy), brak elementarnej wiedzy prezesów (pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie transakcji o działalności podmiotów, które reprezentują). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nabyć towarów - części samochodowych, sprzętu AGD, dokonywał poza działalnością gospodarczą, tym samym sprzedaż tych towarów również dokonywana była poza tą działalnością. Skoro skarżący nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku naliczonego od dokonanych nabyć. W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo dokonał korekty rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. usuwając z rozliczenia zarówno sprzedaż TAX FREE, ujmowaną w rozliczeniu w miesiącu wywozu towarów poza terytorium UE, jak i sprzedaż opodatkowaną stawką 23% wykazywaną w miesiącu dokonania sprzedaży (zarejestrowania w kasie rejestrującej). W sposób prawidłowy dokonał także wyliczenia wartości dostawy towarów ze stawką 0%, kwoty podatku należnego w stawce 23% oraz prawidłowej kwoty nabyć towarów i usług co w rezultacie doprowadziło do ustalenia, że zadeklarowana przez podatnika za: - kwiecień 2016 r. kwota do zwrotu została zawyżona o kwotę 6.548,00 zł i winna wynosić 52.572,00 zł, - za czerwiec 2016 r. kwota do zwrotu została zawyżona o kwotę 45.258,00 zł i winna wynosić 37.348,00 zł. Zdaniem DIAS zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, gdyż istniała uzasadniona obawa nieuregulowania kwot zaległości podatkowych. Przesłankę do dokonania zabezpieczenia, w ocenie DIAS, stanowił charakter stwierdzonych nieprawidłowości (pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT) w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika oraz wysokością przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza sytuacji finansowej podatnika, na podstawie złożonych zeznań podatkowych, wykazała, że w 2017 r. nastąpił drastyczny spadek dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do roku 2015 i roku 2016, kiedy to podatnik brał udział w dostawach w ramach tzw. łańcucha dostaw i zabezpieczona kwota należności budżetowej dwukrotnie przewyższa dochód z działalności gospodarczej uzyskany przez skarżącego w roku 2017. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS z dnia [...]lipca 2020 i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz 4 lit c ustawy VAT, poprzez zamienne zastosowanie w decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych tj. poprzez uznanie iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi; - art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej; - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony; - naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy zasadności wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego, nie istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za przedmiotowe okresy w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo wykazane i rozliczone przez skarżącego. Ponadto zaprzeczył on, że sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. To oznacza, że organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności, niezbędne było zatem ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja majątkowa skarżącego świadczyła także o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami do uiszczenia podatku. Zdaniem Sądu wykazanie przez organy prawdopodobnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. (I FSK 1261/17). Należy zauważyć, że każdy podmiot biorący udział w tzw. karuzeli podatkowej odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem. Ponadto podmioty zaangażowane w tzw. karuzele podatkowe często nadwyżki ekonomiczne pochodzące z karuzeli podatkowej mają zgromadzone w postaci środków pieniężnych lub nieruchomości czy aktywów płynnych i szybko zbywalnych. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu. Należy również wziąć pod uwagę, że skoro podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Dlatego też zdaniem Sądu udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości i ruchomości, który może stanowić stosunkowo łatwy przedmiot zbycia. Natomiast wskazane przez organ nieprawidłowości są związane z poważnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Oceniając zatem całokształt stanu faktycznego i prawnego należy uznać, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na jego udział w tzw. "karuzeli podatkowej" nie stanowią podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto należy zauważyć, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem skarżąca rozliczał podatek VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W związku z powyższym ziściła się również ww. przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.