I FSK 580/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2217/16 w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. H. GmbH, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., III SA/Wa 2217/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku do towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Spór w sprawie dotyczył prawidłowości dokonanej przez organ oceny, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz W. GmBH stanowi świadczenie złożone, którego nierozerwalny element stanowi sprzedaż maszyn. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. poz. 1860), poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do otrzymania zwrotu VAT, w związku z brakiem realizacji przez nią świadczenia złożonego - które w ocenie Skarżącej miało miejsce i powinno być opodatkowane w całości na terytorium Niemiec, a w ocenie Sądu należało dokonać rozdzielenia transakcji realizowanej przez Spółkę, 2) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wskazał, że z jednej strony dowody przedstawione przez Skarżącą wskazują na ścisły związek dwóch świadczeń, a z drugiej strony Sąd przyjął, że jednak z tego ścisłego związku nie wynikają z niego żadne okoliczności, które świadczyłyby o tym związku i tym samym Sąd ostatecznie uznał, że organ prawidłowo dokonał rozdzielenia dostawy towaru oraz świadczenia usług, jak również brak uzasadnienie wyroku w zakresie zanegowania oświadczenia kontrahenta, jako dowodu w sprawie. 1.3. W związku z powyższym, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 1.4. Argumentacja skargi kasacyjnej została uzupełniona w piśmie z dnia 4 lutego 2019 r., w którym skarżąca powołała się w szczególności na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3430/17 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., III SA/Wa 507/18. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania (za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Nie jest natomiast możliwe podważanie ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania poprzez podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tak natomiast zdaje się czynić Autor skargi kasacyjnej. W punkcie 1 skargi kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że skarżąca realizowała świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane w całości na terytorium Niemiec. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej odnosi się zatem do okoliczności faktycznych i ustaleń w zakresie dokonywanych przez skarżącą czynności. Należy zauważyć, ze zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem sytuacji określonych w rozporządzeniu. W ocenie organów oraz Sądu pierwszej instancji ustalone okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż nie został spełniony warunek związany z niewykonywaniem na terytorium kraju sprzedaży opodatkowanej. Brak zakwestionowania stanu faktycznego w tym zakresie czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego niezasadnym. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), skarżąca nie mogła natomiast skutecznie tych okoliczności podważyć. 5.2. Nie było również skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji poprzez podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wskazał, że z jednej strony dowody przedstawione przez Skarżącą wskazują na ścisły związek dwóch świadczeń, a z drugiej strony Sąd przyjął, że jednak z tego ścisłego związku nie wynikają z niego żadne okoliczności, które świadczyłyby o tym związku i tym samym Sąd ostatecznie uznał, że organ prawidłowo dokonał rozdzielenia dostawy towaru oraz świadczenia usług, jak również brak uzasadnienie wyroku w zakresie zanegowania oświadczenia kontrahenta, jako dowodu w sprawie. 5.3. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 5.4. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na jakikolwiek brakujący element konstrukcyjny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz zarzuca Sądowi pierwszej instancji sprzeczność pomiędzy zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a ustalonymi na jego podstawie okolicznościami faktycznymi. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński M. Niezgódka-Medek A. Cudak