II FSK 707/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. C. i W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 476/07 w sprawie ze skargi U. C. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. C. i W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy określił małżonkom U. i W.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 116.812,80 zł. Decyzję tę, również po dwukrotnym rozpoznaniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy. Jak ustaliły organy podatkowe W.C. wykonując usługi montażowe na rzecz niemieckiej spółki, nie wykazał w księgach podatkowych faktur sprzedaży tych usług. Podstawę tych ustaleń stanowiły kserokopie faktur wystawionych przez firmę skarżącego "K." dla niemieckiej firmy A. w B. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że wykazane w fakturach usługi miały pozorny charakter. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, także po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę podatników na decyzję organu odwoławczego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wyjaśnił, że zajęcie praw majątkowych i ruchomości w grudniu 2003 r. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny. Wobec zeznań pracowników wykonujących na terenie niemieckiej firmy prace montażowe i porządkowe argumenty skarżącego, iż proceder ten był mu nieznany i niezwiązany z jego działalnością, a prowadzony był indywidualnie przez jego kierownika, Sąd uznał za sprzeczne z treścią zebranego materiału. Odniósł się Sąd również do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 14 ust 1 i art. 2 ust 1 pkt 4 updof) jak i procesowego. W tym ostatnim zakresie uznał za uzasadnioną odmowę przesłuchania członków zarządu niemieckiej spółki jak i tłumacza – także wobec niesprecyzowania celów tego przesłuchania. Reasumując – Sąd stwierdził brak podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 151 ppsa. 3. Skargą kasacyjną U. i W.C. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego: - art. 183 § 2 punkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) poprzez branie udziału w rozpoznaniu sprawy przez sędziego WSA Jacka Niedzielskiego, wyłączonego - od udziału w niniejszej sprawie na mocy postanowienia WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 sierpnia 2007r., co skutkuje nieważnością postępowania - art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez nie, że należności podatkowe z 1997r. nie przedawniły się do czasu ostatecznego zakończenia postępowania przed organem II instancji, podczas gdy termin przedawnienia upłynął z końcem 2003r.; - art. 145 § 1 punkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 234 oraz 233 § 2 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż na skutek odwołania-skarżącego uchylone zostały decyzje Dyrektora Kontroli Skarbowej, a po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wydana została decyzja zwiększająca zakres obciążeń skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych, tj. decyzja niedopuszczalna w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188, 187 § 1 i 2, 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie sprawy oraz dokonanie przez nie dowolnej oceny dowodów i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków, a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych, - art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 45 art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. g, lit d, art. 44 ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 punkt 1 i § 3 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonanie przez niniejsze organy błędnych ustaleń faktycznych przyjęcie, iż podatnicy U. i W.C. uzyskali dochód z obrotu eksportowego - sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy A. i z tego tytułu byli zobowiązani do wykazania dochodu w deklaracjach i zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody (faktury) nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę W.C., tylko bezpośrednio przez niemieckiego kontrahenta –A. w B., który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz podatników żadnych płatności, wobec czego po stronie podatników nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, co do przychodów wynikających z prawnie skutecznej umowy; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Nie zachodzi nieważność postępowania poprzez branie udziału w wydaniu wyroku sędziego, który został w tej sprawie wyłączony. Umieszczenie w sentencji wyroku nazwiska sędziego, który nie brał udziału w rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. (zob. protokół rozprawy) i który wyroku nie podpisał, było wynikiem pomyłki, która została we właściwym trybie sprostowana. To oczywiste uchybienie Sądu świadczy o braku należytej staranności, nie wywiera jednak wpływu na ocenę samego rozstrzygnięcia. 2. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prezentowany w jego uzasadnieniu pogląd, że przed upływem terminu przedawnienia postępowanie winno być zakończone decyzją ostateczną, sprowadza się do zanegowania możliwości zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia o czym mowa w art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie był dotychczas prezentowany nawet w piśmiennictwie. Dla jego oceny wystarczające jest zestawienie go z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej. 3. Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79). Zatem wbrew poglądowi skarżących, wydanie decyzji zwiększającej zakres obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych nie było niedopuszczalne. 4. Brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu co do kompletności i oceny dowodów. Skoro organy podatkowe dysponowały fakturami wystawionymi za wykonanie określonych usług i zeznaniami świadków, którzy te usługi wykonywali, to trafnie przyjęto, że przesłuchiwanie członków zarządu upadłej już spółki na okoliczność ich wiedzy na temat tych faktur było zbędne i zmierzało jedynie do przewleczenia postępowania. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Skoro ich (faktur) autentyczność nie nasuwa wątpliwości, a wykonanie wynikających z faktur usług potwierdzili bezpośredni wykonawcy, nie sposób było przyjąć że organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące postępowania dowodowe, a Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. 5. Jak to już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego można podnieść w sytuacji, gdy niesporne są okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie skarżący nie podali w jakiej postaci z dwóch przedstawionych w art. 174 pkt 1 ppsa to naruszenie – ich zdaniem – wystąpiło, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej można domniemywać, że chodziło o niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Jednakże zarzut ten został sformułowany w oparciu o własną wersję wydarzeń, w myśl której faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych i w związku z tym skarżący nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Sąd kasacyjny nie może rozważać takiego zarzutu na tle innego, niż przyjęty za podstawę decyzji, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za ustalony prawidłowo, stanu faktycznego. Tak zredagowany zarzut sprowadza się w swej istocie do próby zakwestionowania ustaleń faktycznych, co może nastąpić wyłącznie przez skuteczne podniesienie zarzutów natury procesowej. Takich, to jest uzasadnionych, zarzutów nie podniesiono, co wyjaśniono już wyżej (pkt 4). Dodać jedynie należy, że wykazanie działania pod przymusem, dla umożliwienia zarządowi niemieckiej spółki wyprowadzenia z niej środków finansowych (o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) mogło by nastąpić w postępowaniu przed właściwym sądem powszechnym w drodze powództwa cywilnego. Brak działania skarżącego w tej formie stanowi kolejne potwierdzenie, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie sposób nie skomentować sposobu zredagowania zarzutu naruszenia prawa materialnego – błędnie powiązanego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zamiast lit. a) ppsa. Przepisy ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych są w nim powołane w sposób dowolny w niektórych przypadkach bez związku z rozpatrywaną sprawą i bez jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie sposób np. zrozumieć w jaki sposób organy podatkowe mogły naruszyć w tej sprawie takie przepisy jak art. 1 (zakres przedmiotowy ustawy), art. 6 ust 2 (uprawnienia małżonka do łącznego opodatkowania), art. 10 ust 3 (wskazanie jednego ze źródeł przychodów), art. 26 ust 1 pkt 1 (odliczenie od dochodu trwałych ciężarów), art. 27 ust 1 (skala podatku) i inne. Tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie pozwala na kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w aspekcie art. 174 pkt 1 ppsa. 6. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.