I SA/Po 267/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [... z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Wnioskiem z 6 kwietnia 2021 r. P. S.A. (dalej w skrócie: P. , spółka, skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SA 39/19. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji. Zdaniem spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na odcinkach Ż. - D. , D. - W. o pow. 176.835,00 m2 nie są związane z działalnością gospodarczą, wobec tego powinny być opodatkowane niższą stawką. Wójt Gminy D. decyzją z 30 września 2021 r., nr [...] wydaną względem P. S.A. Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w P. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu pierwszej instancji w powołanym wyroku TK odniesiono się do kwestii kwalifikowania gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Osoby te występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoby prywatne, raz jako przedsiębiorcy. Dysponują w związku z tym nieruchomościami prywatnymi oraz nieruchomościami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. W ocenie organu pierwszej instancji sytuacja osób fizycznych i prawnych jest zupełnie inna. Szczególnie w przypadku spółek prawa handlowego, które powstają w celu pomnażania majątku za sprawą prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku takich podmiotów nie może być mowy o odróżnieniu majątku prywatnego od majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, gdyż wszystkie składniki są elementem przedsiębiorstwa. Zasada ta dotyczy również skarżącej. Wszystkie składniki majątku skarżącej mają służyć pomnażaniu tego majątku m. in. na skutek działalności polegającej na wynajmie, zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zdaniem Wójta grunty pozostałe po likwidacji linii kolejowych, są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fizyczne niewykorzystywanie składników majątku spółki w danym momencie nie sprawia, że nieruchomości nie będą w jakimkolwiek momencie ponownie wykorzystane, również w inny sposób niż dotychczas. Mogą one zostać wynajęte, wydzierżawione lub wykorzystane do innego typu działalności. Stanowią one w dalszym ciągu składniki majątku przedsiębiorcy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty, zgodnie z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta [...]. W ocenie organu odwoławczego Wójt dokonał poprawnej analizy statusu skarżącej. Organ podkreślił, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Prowadzenie działalności gospodarczej polega m.in. na zarządzaniu własnym majątkiem, w tym nieruchomościami. Fakt likwidacji linii kolejowej i przez kilkanaście następnych lat pozostawianie gruntów poza użytkowaniem nie może przesądzać o ich wyłączeniu spod pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznano, że powszechnie wiadomym jest, że tereny po liniach kolejowych są zagospodarowywane np. jako drogi, ścieżki rowerowe, a także, że podejmuje się lub planuje odtwarzanie wcześniej zlikwidowanych linii. W kontekście postanowień art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zauważono, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera w uzasadnieniu stwierdzenia o bezskuteczności korekty deklaracji. Uznano jednak, że powyższe uchybienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stoi na stanowisku, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] m. in. na odcinkach Ż. - D., D. – W. nie stanowią gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie organów wskazane grunty należy uznać za grunty związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono, że przytoczony ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK, należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej. Należy również mieć na uwadze, że skarżąca, będąc spółką prawa handlowego, nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza co potwierdzają zapisy w KRS. Jak wynika przy tym z zapisów tego rejestru dominującym obszarem funkcjonowania skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi. Jednym z głównych zadań skarżącej jest odpowiednie gospodarowanie mieniem objętym częściowo po P. w wyniku aktu komercjalizacji. Działalność skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do działalności ściśle kolejowej a ma znacznie szerszy zakres. Okoliczności te, w świetle powyższych rozważań są wystarczające dla uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Również w orzecznictwie wskazuje się, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą [tak: wyroki NSA z 3 marca 2022 r., III FSK 2179/21, III FSK 2719/21, III FSK 5104/21]. Fakt, że sporne grunty zostały w księgach rachunkowych skarżącej ujęte jako nieczynne moce wytwórcze nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Okoliczność takiego, a nie innego zakwalifikowania środka trwałego w księgach rachunkowych skarżącej nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczającą potencjalne wykorzystywanie gruntu w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiana okoliczność nie wyklucza również w żadnej mierze prawnej możliwości zbycia spornego gruntu, czy też jego wydzierżawienia. Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty wskazujące na częściowe zajęcie spornych gruntów pod infrastrukturę kolejową w postaci mostów, przepustów, rowów odwadniających. Skarżąca jako spółka prawa handlowego odpowiada za stan nieruchomości będących jej własnością. Może ona podjąć działania ukierunkowane na zniwelowanie wskazanych przeszkód, uniemożliwiających w jej ocenie wykorzystanie spornych gruntów w działalności komercyjnej. Z drugiej strony fakt znajdowania się na spornym gruncie określonych elementów infrastruktury kolejowej może świadczyć o tym, że grunt ten może w przyszłości być potencjalnie wykorzystywany na potrzeby działalności kolejowej. W kontekście argumentów skargi podkreślić należy, że postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładane w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzić do nadawania pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono również powołanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Organy przeprowadziły postępowanie w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Zważyć należy, że spór dotyczy oceny prawnej. Kolegium wywiązało się również z obowiązków nałożonych na ten organ przez zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie. Nie naruszono również innych reguł ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wymogom art. 210 O.p. Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wydając zapadłe w sprawie decyzje dokonano prawidłowego zastosowania postanowień u.p.o.l. trafnie uznając sporne grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.