I FSK 2122/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3167/10 w sprawie ze skargi C. O. z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. O. z siedzibą w Japonii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygn. I FSK 2122/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 07.09.2011r., sygn. III SA/Wa 3167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi C. O. Co. Ltd z/s w Japonii, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że odmawiając zwrotu podatku organy powołały się na treść § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej "Rozporządzenie" i ustalenia, że zasada wzajemności w stosunkach między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. Zatem stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. W złożonej skardze spółka wskazała na naruszenie: - § 3 ust. 2 Rozporządzenia, przez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op" przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Op przez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji zauważył, że ustalenia na okoliczność czy spółka mogła powołać się na zasadę wzajemności zostały wprawdzie dokonane poprzez placówki dyplomatyczne, ale w sposób nieformalny tj. przez faksy, e-maile i notatki. Sąd podniósł, że Polskę i Japonię łączą stosunki dyplomatyczne, a zatem istnieje droga dyplomatyczna na równorzędnym szczeblu poprzez Ministra Finansów lub Ministra Spraw Zagranicznych, z której to należało skorzystać. W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Op. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd przyznał rację skarżącej, że odmawiając zwrotu podatku organy nie powołały się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Rozstrzygnięcie oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe obu instancji. Sąd podkreślił, że organy oparły się na liście państw stosujących tę zasadę, zamieszczonej w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 25.07.2007r. oraz z dnia 10.03.2008r. Pism tych jednak w aktach nie ma. Japonia znajdowała się na liście państw stosujących zasadę wzajemności, zamieszczonej w piśmie z dnia 31.01.2002r. Sąd dodał, że pismo z dnia 25.07.2007r. zawierało listę jedynie państw europejskich oraz informację, że z uwagi na prowadzoną korespondencję w celu aktualizacji spełniania zasady wzajemności, informacja dotycząca m.in. Japonii zostanie przekazana odrębnym pismem. Zapowiedziano też, że podana w piśmie lista będzie na bieżąco aktualizowana. Dopiero z pism z dnia 10.03.2008r. i z dnia 29.10.2008r. dołączonych nota bene dopiero do akt sądowych na rozprawie zawarto stwierdzenie, że zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie jest spełniona w Japonii, co wynikać miało z informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych. Sąd zauważył, że z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10.03.2008r. i z dnia 29.10.2008r. nie wynika, aby Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności wcześniej niż w dacie sporządzenia tego pisma. I chociaż logicznym byłby wniosek, iż tak się stało i pismo było tego rezultatem, to jednak zdaniem Sądu rzeczą Ministerstwa Finansów było zadbanie o zamieszczenie w treści pism stosownej informacji. Zdaniem Sądu informacje uzyskane w omawianym zakresie, stanowiące dla organów podatkowych podstawę do odmowy dokonania zwrotu podatku, muszą być precyzyjne. W sytuacji bowiem, gdy zwrot obejmuje poszczególne miesiące, a stosowanie zasady w stosunkach z danym państwem ulega zmianie, niezbędne jest wskazanie kiedy zmiana taka następuje. Innymi słowy, rzeczą organów podatkowych jest ustalenie, kiedy dane państwo zaprzestało stosowania zasady wzajemności lub też od kiedy zaczęło ją stosować. Sąd odniósł się również do sytuacji Dyrektora Izby Skarbowej, który wydając zaskarżoną decyzję dysponował jedynie enigmatyczną informacją Ministerstwa Finansów, że zasada wzajemności w Japonii nie jest stosowana. W ocenie Sądu powyższe nie mogło jednak prowadzić do akceptacji sytuacji, gdy organy podatkowe orzekające w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług odmawiają tego zwrotu w oparciu jedynie o pismo, z którego nie wynika nawet od kiedy Japonia zaprzestała stosowania zasady wzajemności. Zdaniem Sądu stwierdzić należało, że organy podatkowe nie miały powodów, aby w oparciu o pismo z dnia 10.03.2008r. kwestionować zasadność żądanego przez skarżącą zwrotu podatku za okres poprzedzający jego sporządzenie. Sąd dodał, że skarżąca przedstawiła korespondencję z Ambasadą Japonii w Polsce, z której wynikało, iż w ocenie władz japońskich zasada wzajemności wciąż jest respektowana. Organy natomiast w żaden sposób nie odniosły się do tej korespondencji. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjna, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacyjną powołał naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez uznanie, iż na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie można było stwierdzić, czy w okresie, z który skarżąca domagała się zwrotu VAT zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia obowiązywała czy też nie. W odpowiedzi strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie w kwestii obowiązywania, w odniesieniu do Japonii, zasady wzajemności uregulowanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia (vide. wyroki z dnia: 23.09.2011r., sygn. I FSK 1563/11; z dnia 18.11.2011r., sygn. I FSK 128/11; z dnia 18.11.2011r., sygn. I FSK 112/11; z dnia 06.12.2011r., sygn. I FSK 194/11; z dnia 11.05.2012r., sygn. I FSK 1136/11; z dnia 06.12.2011r., sygn. I FSK 250/11; wszystkie publ. w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach NSA stwierdzał, że oparcie się organów podatkowych na wymienionych wcześniej wewnętrznych pismach Ministerstwa Finansów było niewystarczające i nie mogło skutkować odmową zwrotu podatku podmiotom gospodarczym mającym siedzibę w Japonii. Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie o sygn. I FSK 250/11, w którym to NSA orzekał w sprawie wyroku wydanego na skutek skargi spółki występującej w niniejszym postępowaniu, tyle że w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 2007 r. W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym "o braku spełnienia zasady wzajemności uregulowanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, nie mogą zdecydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Ze względu jednak na to, że do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona, to zgodnie z art. 180 Op dla ustalenia istnienia "zasady wzajemności" dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią." Szczegółowa argumentacja prowadząca do przedstawionej konstatacji została stronom zaprezentowana w powołanym wyroku I FSK 250/11, a zatem Sąd w składzie niniejszym nie widzi powodów by ją po raz kolejny przytaczać. Należy jedynie stwierdzić, że powyższe stanowisko znajduje pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej i w zasadzie przesądza o nieskuteczności podniesionych przez organ zarzutów. Organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny. W szczególności zgromadzone dokumenty nie uprawniały organów do uznania, że w spornych okresach rozliczeniowych wnioskodawca nie mógł powoływać się na zasadę wzajemności, co z kolei czyniło bezpodstawnym odmowę zwrotu podatku od towarów i usług. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.