I SA/Łd 375/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.360.2020.2.KR UNP: 985319 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 22 marca 2020 r. R. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w roku podatkowym 2019 oraz latach przyszłych (kolejnych). Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wyłącznie z tego tytułu osiąga wynagrodzenie, jego roczny dochód za 2019 r. przekroczył kwotę 85 528 zł. Wnioskodawca ma córkę urodzoną w dniu [...] r. Rozpad związku z matką dziecka nastąpił w połowie 2017 r. i od tego momentu, na podstawie spisanej ugody sprawuje nad dzieckiem opiekę naprzemienną, samodzielną zgodnie z ustalonym harmonogramem (przez około 45% czasu), bez wsparcia drugiego rodzica. Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. Wkład w wychowanie córki nie ogranicza się do sporadycznych kontaktów, a jak podnosi skarżący przez cały 2018 r. i 2019 r. córka zamieszkiwała w jego mieszkaniu, gdzie posiada własny pokój wraz z niezbędnym wyposażeniem. Wnioskodawca zajmuje się samodzielnie wszystkimi czynnościami rodzicielskimi w systemie opieki naprzemiennej. W roku podatkowym 2019 (latach przyszłych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek, skarżący posiadał pełną władzę rodzicielską względem swojego dziecka. Zgodnie z postanowieniami ugody zawartej przy udziale mediatora w dniu 8 listopada 2018 r. pomiędzy wnioskodawcą a byłą partnerką, miejscem zamieszkania dziecka w roku podatkowym (latach podatkowych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek jest każdorazowe miejsce zamieszkania matki. W roku podatkowym (latach podatkowych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek, wnioskodawca był kawalerem. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), mając na uwadze konieczność zachowania ustawowych terminów do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2019, Wnioskodawca złożył PIT-37 - sposób opodatkowania - indywidualnie. W złożonym zeznaniu Wnioskodawca nie skorzystał z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko. Wiążące w tej sprawie będzie stanowisko organów podatkowych. W roku podatkowym (latach podatkowych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek, na podstawie zawartej ugody przy udziale mediatora sądowego w dniu 8 listopada 2018 r. pomiędzy wnioskodawcą a byłą partnerką, czas opieki i wychowania dziecka został podzielony pomiędzy nich (udział wnioskodawcy to ok. 45%). Obowiązki wychowawcze realizowane są oddzielnie, bez współpracy, zgodnie z ustalonym harmonogramem. W roku podatkowym (latach podatkowych), którego dotyczy przedmiotowy wniosek w stosunku do wnioskodawcy i dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W związku z tym zadano pytania, czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. za 2019 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi oraz czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca ma prawo skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., jako osoba samotnie wychowująca małoletnią córkę, tj. czy jest uprawniony do tego ażeby w odniesieniu do jego dochodów podatek na jego wniosek został określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Zdaniem skarżącego, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Jak podkreślił, biorąc pod uwagę brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) nowelizującą ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2011 r., spełnia on wszelkie przesłanki osoby samotnie wychowującej dziecko, co w konsekwencji uprawnia go do preferencyjnego opodatkowania dochodów. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku tej nowelizacji, nie tylko w sposób istotny zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale że ustawodawca, uchylając ust. 5 tejże ustawy zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Powyższy wniosek znajduje w ocenie skarżącego odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Okoliczność, iż dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2019 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną DIKS z dnia 19 czerwca 2020 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do tego, czy może on zostać uznany za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. za 2019 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi oraz czy skarżący ma prawo skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., jako osoba samotnie wychowująca małoletnią córkę, tj. czy jest uprawniony do tego, by w odniesieniu do jego dochodów podatek na jego wniosek został określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji przez uznanie, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zarzutem tym i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego m.in. kawalerem, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżący, będący kawalerem, sprawuje opiekę naprzemienną nad małoletnią córką, na mocy zawartej z byłą partnerką, przy udziale mediatora, ugody. Obowiązki wychowawcze realizowane są oddzielnie, bez współpracy, zgodnie z ustalonym harmonogramem. Należy zaznaczyć, że opieka naprzemienna została wprowadzona do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w 2015 r. Na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. poz. 1062), przepis art. 107 tego kodeksu zyskał brzmienie: Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia (§ 1). W braku porozumienia, o którym mowa w § 1, sąd, uwzględniając prawo dziecka do wychowania przez oboje rodziców, rozstrzyga o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, jeżeli dobro dziecka za tym przemawia (§ 2). Przewidziane w § 1 porozumienie jest podstawą sprawowania przez oboje rodziców, którzy mają władzę rodzicielską, opieki naprzemiennej. Istotą tej opieki jest samotne wychowywanie dziecka przez każdego z rodziców w określonym w porozumieniu czasie. Polega ona na tym, że każde z rodziców opiekuje się dzieckiem samodzielnie, osobno, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z nich. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że w ramach tak sprawowanej opieki każde z rodziców wychowuje dziecko samotnie, ma więc prawo do ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Analogiczny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym wyraził NSA w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. II FSK 383/20, gdzie stwierdzono, że "literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic". W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie z ujęciem słownikowym "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Zdaniem NSA, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, w zaskarżonym wyroku nie były rozważane. W ocenie NSA, wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku jest aprobowany również w literaturze (E. K. Drozdowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17, OSP nr 6/2020, s. 156 i n.). Sąd w sprawie rozpoznanej w pełni podziela to stanowisko i stwierdza, że przeczącą odpowiedź organu na postawione we wniosku pytanie w okolicznościach w nim przedstawionych należało uznać za wynik naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Jako taka zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.). ak