I SA/Kr 653/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA: Urszula Zięba Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skarg Rzecznika [...] w W. oraz M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r.; oddala skargi. UZASADNIENIE W dniu 24.04.2013r. M. L. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2013r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 465.490 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 2 maja 2013r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w O. korekta ww. deklaracji, w której wykazana kwota do zwrotu nie uległa zmianie. Termin do zwrotu podatku organ ustalił na dzień 1.07.2013r. W dniu 24.05.2013r. złożona zaś drogą elektroniczną deklarację VAT-7 za kwiecień 2013r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 216.245 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu nadwyżki przypadał na dzień 23.07.2013r. Na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego w dniu 25 czerwca 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. została przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r. W dniu 25.06.2013r. organ I instancji wydał postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 30.01.2014r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. Postanowieniami z dnia 4 lutego 2014r. nr [...] oraz nr [...] organ I instancji wszczął postępowania podatkowe za ww. okres. Następnie postanowieniami z dnia 13.02.2014r. organ postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach ww. postępowań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 29 września 2017r. decyzję nr [...], [...] którą określił: • za marzec 2013r. wysokość zwrotu podatku w kwocie mniejszej od zadeklarowanej tj. w kwocie 175.301 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 115.279 zł; • za kwiecień 2013r. wysokość zwrotu podatku w kwocie mniejszej od zadeklarowanej tj. w kwocie 52.229 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 237.558 zł; Od decyzji tej M. L. złożyła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia [...].05.2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzaniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 28 września 2018r. nr [...] organ I instancji określił: • za marzec 2013r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 51.244 zł tj. w kwocie o 414.246 zł niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za ten okres; • za kwiecień 2013r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł tj. w kwocie o 216.245 zł niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za ten okres oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 176.550 zł Od powyższej decyzji M. L. złożyła odwołanie. Decyzją nr [...] z dnia 6.08.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie pozyskał dowodów jednoznacznie wskazujących, że podatnik wiedział, iż na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Nie pozyskał również dowodów na istnienie obiektywnych sygnałów i okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można było w przedmiotowej sprawie zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawić M. L. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał na rzecz podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w następujących terminach: • 27.10.2016r. - kwota 51.000 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w kwocie 7.434 zł; • 24.10.2017r. - kwota 124.301 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w kwocie 23.068 zł; • 13.08.2019r. - kwota 290.012 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (wyliczone do dnia 6.08.2019r.) oraz odpowiadające odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowej (wyliczone od dnia 7.08.2019r.) w łącznej kwocie 74.956 zł; • 27.08.2019r. - kwota 177 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (wyliczone do dnia 6.08.2019r.) oraz odpowiadające odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowej (wyliczone od dnia 7.08.2019r.) w łącznej kwocie 46 zł. Razem wypłacono za marzec 2013r. 465.490 zł plus odsetki w łącznej kwocie 105.504 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał na rzecz podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. w następujących terminach: • 24.10.2017r. - kwota 52.229 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w kwocie 9.534 zł; • 13.08.2019r. - kwota 163.916 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (wyliczone do dnia 6.08.2019r.) oraz odpowiadające odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowej (wyliczone od dnia 7.08.2019r.) w łącznej kwocie 41.868 zł; • 27.08.2019r. - kwota 100 zł plus odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (wyliczone do dnia 6.08.2019r.) oraz odpowiadające odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowej (wyliczone od dnia 7.08.2019r.) w łącznej kwocie 26 zł. Razem wypłacono za kwiecień 2013r. 216.245 zł plus odsetki w łącznej kwocie 51.428 zł. Pismem z dnia 28.01.2020r. podatnik wystąpił z żądaniem wypłaty odsetek za zwłokę od wypłaconego zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2013r., wyliczonych odpowiednio w kwotach 105.878 zł oraz 51.058 zł. jako odsetki za okres od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wniosek oparto na przekonaniu, że w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r. powinien mieć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w dniu 25 lutego 2020r. wydał decyzję nr [...], [...], którą odmówił wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r., za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W odwołaniu M. L. zarzuciła: - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że prowadzone przez organ czynności były zasadne i niezbędne do ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły i nie zostało ono zakończone w terminie, który można uznać za rozsądny - przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do odmowy wypłaty odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie wypłaty odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w odniesieniu do okresu, kiedy organ prowadził postępowanie podatkowe po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia postępowania podatkowego, czego skutkiem było naruszenie zasady skuteczności, neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a w konsekwencji brak dostatecznej rekompensaty odmowy zawrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013r.za okres od upływu 60 dni od złożenia deklaracji. Pismem z dnia 2.06.2020r., na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6.03.2018r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców do postępowania przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W ocenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia: 1. przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. żart. 187§ 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że prowadzone przez organ czynności były konieczne dla ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły i nie zostało ono zakończone w terminie, który można uznawać za rozsądny - przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do odmowy wypłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646) w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 § 1 w związku z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie wypłaty odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w odniesieniu do okresu, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie podatkowe po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia postępowania podatkowego, czego skutkiem było naruszenie zasady skuteczności, neutralności i proporcjonalności VAT - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie 60-dniowy termin za zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013r. przypadał na dzień 1.07.2013r., a za kwiecień 2013r. - na dzień 23.07.2013r. Organ I instancji działając w oparciu o przepisy prawa postanowieniami z dnia 25.06.2013r. (doręczonymi w dniu 26.06.2013r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, zaś postanowieniami z dnia 13.02.2014r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego. Postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zostały one wydane w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przed upływem 60 dniowego terminu przypadającego na jego zwrot. Nie budzi wątpliwości, że przepis ust. 7 art. 87 odnosi się do zdania pierwszego ust. 2 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, a z art. 87 ust. 7 - kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył. Skoro jak wykazano powyżej organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku, to przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Podkreślono przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w toku weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2013r. ustalił, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Jakkolwiek ostatecznie stwierdzono, że dowody zebrane przez organ I instancji nie były wystarczające dla stwierdzenia braku należytej staranności z jej strony, to jednak podjęte działania zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu były zasadne i celowe. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. O ile samo przedłużenie terminu zwrotu podlega uznaniu administracyjnym, to wysokość odsetek w przypadku zwrotu podatku wymaga wprost z przepisów prawa, które organ jest zobowiązany wykonać, w tym przypadku przyznanie odsetek w kwocie 50% odsetek za zwłokę. Nadto podkreślono, iż przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia prawidłowej kwoty należnych odsetek, nie zaś przewlekłości przeprowadzonego postępowania. Tym samym dla rozpatrzenia wniosku o wypłatę odsetek nieistotna była analiza zasadności i terminowości czynności dowodowych przeprowadzonych przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r. Niemniej jednak z uwagi na podniesione zarzuty wskazano, że akta sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r. (w zakresie postępowania toczącego się przed organem I instancji) obejmowały 4612 kart. Poprzez zebranie obszernego materiału dowodowego organ dążył do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej. Każda z czynności organu została podjęta w celu realizacji zasad wynikających z art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej tj. należytego i szybkiego załatwienia sprawy oraz z gwarancją właściwej realizacji praw strony w postępowaniu podatkowym. Nadto jeszcze w trakcie trwania postępowania, w miarę pozyskiwania kolejnych dowodów i prowadzonej na bieżąco analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w październiku 2016r. i 2017r., organ I instancji dokonał zwrotu części podatku w kwotach, których zasadność została potwierdzona w toku weryfikacji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można mówić o bierności organu I instancji w ustalaniu stanu faktycznego oraz przewlekłości. R. W. oraz M. L. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przy czym Rzecznik przywołał zarzuty przedstawione w swoim odwołaniu, natomiast M. L. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 183 i art. 1 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 56 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługują odsetki z tytułu wypłaconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2013 r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty, pomimo tego, że stanowiłyby one dostateczną rekompensatę w związku z faktem, że czasu prowadzonego postępowania weryfikacyjnego nie można uznać za rozsądny (co stanowiło naruszenie zasady skuteczności, neutralności i proporcjonalności w podatku VAT); 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy a to: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że prowadzone przez organ I instancji czynności w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego były zasadne i niezbędne do ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły i nie zostało ono zakończone w terminie, który można uznać za rozsądny, a ponadto poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia postępowania weryfikacyjnego. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są uzasadnione. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też odsetek specyfikowanych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym także w 2013r.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wedle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, co do zasady następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei artykuł 87 ust. 7 stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ocenę organów, że skoro w kontrolowanej sprawie 60-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013r. przypadał na dzień 1.07.2013r., a za kwiecień 2013r. - na dzień 23.07.2013r. i organ I instancji postanowieniami z dnia 25.06.2013r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, zaś postanowieniami z dnia 13.02.2014r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego, a postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to organ pierwszej instancji skutecznie i zgodnie z prawem przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przed upływem 60 dniowego terminu przypadającego na jego zwrot. W ocenie sądu niewadliwa jest także interpretacja organów, iż art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do zdania pierwszego ust. 2 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotnie bowiem zapis ustawowy w brzmieniu "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego odczytania art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, a z art. 87 ust. 7 - kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył. Zatem wbrew argumentacji przedstawionej w skargach tylko bezprawne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7. W niniejszej sprawie przywołane wyżej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały podważone skutecznie w ramach postępowań dotyczących podstaw przedłużenia, stąd też organy podatkowe były nimi związane. Podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowień z dnia 23.05.2013r. oraz 29.07.2013r. przedłużających zwrot podatku VAT był art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 216 Ordynacji podatkowej. Ówczesne orzecznictwo sądów administracyjnych zauważało brak w Ordynacji podatkowej stosownej procedury odwoławczej dotyczącej postanowień wydanych w ww. trybie (vide: wyrok NSA z dnia 20.10.2014r. sygn. akt I FSK 1655/13). Tym samym brak pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia nie stanowił wady tych postanowień. Z akt sprawy nie wynika, by skarżąca korzystała z trybu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, do czego miała prawo. Zauważyć należy, że dopiero uchwała NSA z dnia 24.10.2016r. sygn. akt I FPS 2/16 wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, prawidłowym jest przedłużenie terminu zwrotu do określonej, konkretnej daty, a nie przedłużenie zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej". Z treści odwołania skarżącej złożonego za poprzedni okres wynikało, że ww. uchwała jest jej znana. Tym samym skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń na postanowienia przedłużające termin zwrotu, czego nie zrobiła. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że postanowienia przedłużające zwrot podatku naruszały przepisy, ponieważ w ocenie skarżącej określenie terminu, do którego zostanie przedłużony zwrot poprzez wskazanie "do końca postępowania weryfikacyjnego" w istocie nie stanowi o wyznaczeniu nowego terminu. Wymóg podania konkretnej daty, do kiedy następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wynikał jednak dopiero z ww. uchwały NSA z dnia 24.10.2016r. Obowiązująca w 2013r. interpretacja przepisów (mająca oparcie w orzecznictwie) nie wymagała określenia dziennej daty. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale l FPS 2/16, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W niniejszej sprawie organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Tego typu określenie nie oznacza nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; tym bardziej, że organ posłużył się w tym zakresie dosłownym brzmieniem zapisu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.; postanowienie to zawiera wszelkie wymagane prawem w dniu jego wydania elementy składowe, w tym określenie terminu zwrotu. Trafnie zauważają też organy, że o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego skarżąca była informowana, miała zatem wiedzę, że przez okres ich trwania będzie badana zasadność zwrotu podatku i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Była poinformowana również o możliwości otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, pod warunkiem złożenia w urzędzie zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Skoro więc organ l instancji skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu podatku, to prawidłowo zastosował w konsekwencji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, podatnikowi przysługuje oprocentowanie zwrotu równicy podatku w wysokości 50% odsetek za zwłokę, a art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej. Odmienna interpretacja powodowałaby umożliwienie stronie zakwestionowania postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu poza ramami postępowania, w którym takie postanowienie zostało wydane. Z brzmienia art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. wynika, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. I tak za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Łd 656/15). Chybione są zarzuty wskazujące na całkowicie bezpodstawne i nakierowane na niekorzyść podatnika postepowanie podatkowe, czy też postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Wszak miały miejsce obiektywnie uprawdopodobnione przesłanki do przeprowadzenia takich postepowań oraz podjęcia stosownych działań weryfikacyjnych. Niewątpliwie skarżąca obiektywnie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Jakkolwiek ostatecznie stwierdzono, że dowody zebrane przez organ I instancji nie były wystarczające dla stwierdzenia braku należytej staranności skarżącej dla przyjęcia jej świadomego uczestnictwa w procederze, to jednak podjęte działania zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu były konieczne i celowe. Nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia zasady neutralności VAT. Wyrok TSUE w sprawie C-107/10 dotyczy sytuacji, w której podatnik został pozbawiony w ogóle wypłaty odsetek od przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT za czas trwania kontroli podatkowej, a taka sytuacja w przypadku skarżącej nie miała miejsca. Nadto TSUE zwrócił uwagę, że termin zwrotu podatku nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. W zaskarżonej decyzji zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w polskim systemie prawnym było prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, które skarżąca otrzymała. TSUE w ww. wyroku wskazał, że termin zwrotu podatku zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Zatem czas trwania postępowania determinowany jest koniecznością podjęcia wszelkich czynności mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zależy on od złożoności sprawy, obszerności materiału dowodowego, ilości transakcji. W niniejszej sprawie organ I instancji współpracował z wieloma organami prowadzącymi postępowania wobec kontrahentów skarżącej. Poza tym w toku postępowania ujawniono, że skarżąca była podmiotem uczestniczącym w transakcjach wykorzystujących schemat łańcucha nabyć oraz dostaw karuzelowych, z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Transakcje tego typu są charakterystyczne przy wyłudzeniach nienależnych zwrotów podatku VAT i z tego powodu wymagały wszechstronnej i czasochłonnej analizy. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji podjął działania w celu uzupełnienia faktografii sprawy przez przeprowadzenie określonych dowodów, co ostatecznie doprowadziło organ do niezakwestionowania większości wystawionych przez skarżącą faktur; w tej sytuacji dalsze prowadzenie dowodów, co do tych transakcji było bezprzedmiotowe. Efektem było umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r., niemniej jednak do takich wniosków można było dojść dopiero po analizie zgromadzonych dowodów, które nie wykazały w sposób jednoznaczny, iż skarżąca działała w złej wierze. Skoro tak, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 183 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez brak dostatecznej rekompensaty odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów usług w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. l - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.06.2019r. sygn. akt I SA/Kr 520/19). Nadto TSUE podkreśla, że o ile art. 183 dyrektywy VAT nie przewiduje ani obowiązku zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT do zwrotu, ani dnia, od którego takie odsetki są należne, o tyle okoliczność ta sama w sobie nie pozwala na stwierdzenie, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż ustalone przez państwa członkowskie warunki w celu dokonania zwrotu nadpłaconego VAT są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 27, 28; a także z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 18). Wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy VAT objęte jest autonomią proceduralną państw członkowskich, z uwzględnieniem zasady równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; a także z dnia 24 października 2013 r., Rafinaria Steaua Romana, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Wykładnia literalna przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie narusza wskazanych zasad. Zgodnie z orzeczeniem TSUE zapewnia możliwość wypłaty odsetek za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nadpłatą podatku. Wbrew twierdzeniom podatnika przepis ten nie dotyczy skutków niezasadnego wstrzymania zwrotu VAT, lecz wstrzymania zwrotu VAT, co do którego prowadzone było postępowanie wyjaśniające. Nie zasługują na aprobatę zarzuty odnoszące się do przewlekłości działań w ramach bezpodstawnego i nakierunkowanego na niekorzyść podatnika postępowania podatkowego w sprawie, co ma skutkować przyznaniem odsetek w ramach art. 87 ust. 7 ustawy o Vat z uwagi na nierozsądny termin załatwienia sprawy, czy związane z tym naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Organ wyczerpująco odniósł się do kwestii podejmowanych w tym postepowaniu działań. Zwrócono zwłaszcza uwagę, że akta sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r. (w zakresie postępowania toczącego się przed organem T instancji) są bardzo obszerne i obejmują 4612 kart. Poprzez zebranie tak znacznego materiału dowodowego organ dążył do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Każda z czynności została podjęta w celu realizacji zasad wynikających z art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej tj. należytego i szybkiego załatwienia sprawy z gwarancją właściwej realizacji praw strony w postępowaniu podatkowym. W szczególności w trakcie trwania postępowania, w miarę pozyskiwania kolejnych dowodów i prowadzonej na bieżąco analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji dokonał zwrotu części podatku w kwotach, których zasadność została potwierdzona w toku weryfikacji. Przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013r., był przedmiotem licznych ponagleń i skarg. Żaden z organów właściwych do ich rozpatrzenia nie stwierdził jednak ich zasadności. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 24.06.2015r. sygn. akt I SAB/Kr 5/15), czy Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21.11.2017r. sygn. akt I FSK 2223/15) nie dopatrzyły się nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Z przeprowadzonej w powyższy trybie weryfikacji wynikało, iż sprawa z uwagi na dużą liczbę podmiotów (w tym zagranicznych) uczestniczących w transakcjach, należy do spraw skomplikowanych pod względem dowodowym. W tego typu sprawach pozyskanie dowodów i ich analiza są czasochłonne, a także czynności te rodzą potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów na dalszym etapie postępowania. Sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności. Skarżąca nie składała kolejnych skarg do sądu na przewlekłość postępowania, a w obecnej skardze jedynie posłużyła się ogólnikowymi zarzutami odnoszącymi się do długiego okresu prowadzenia postępowania. Skarżąca nie wskazała konkretnie, o jakie okresy wytkniętej ogólnie bezczynności, czy przewlekłości w podejmowanych czynnościach chodzi. Tymczasem, jak trafnie podnosił organ, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów i zwłaszcza jak wynika ze specyfiki przedmiotowego postępowania podatkowego, pozyskanie informacji od innych organów. Wynikająca ze spisu akt regularność i częstotliwość działań organu I instancji świadczy o tym, że materiał dowodowy był w sprawie nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Nie były to jedynie czynności pozorne. Były wśród nich także te realizowane na wniosek strony. Również po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ I instancji podejmował czynności dowodowe, których celem było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie przesądził sposobu jej załatwienia. Wskazał na konieczność ustalenia i odtworzenie pełnego i adekwatnego dla sprawy stanu faktycznego oraz potrzebę rozważenia zasadność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. M.in. organ I instancji wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie kontrahentów skarżącej. Organ I instancji zwrócił się również do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przesłanie listów przewozowych pozyskanych u jej kontrahentów, a także do DHL Expres (Poland) Sp. z o.o. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii listów przewozowych wyszczególnionych w tym piśmie, zafakturowanych na rzecz firmy MAREMA. Jako dowód zostały dopuszczone składane przez skarżącą w toku postępowania dokumenty i wyjaśnienia, które wzięto pod uwagę przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Dopiero stan faktyczny ustalony w oparciu o ten zgromadzony przez organ materiał spowodował formalnie umorzenie postępowania podatkowego. Nieadekwatnie wskazuje się w skargach na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.08.2017r. (sygn. akt I SA/Wr 356/17), który dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, gdyż ustalono tam świadome nadużywanie prawa przez organ podatkowy, stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym. W przedmiotowej sprawie sądy administracyjne nie stwierdziły przewlekłości postepowania. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Wobec niewadliwości dokonanych przez organ, a przedstawionych wyżej ocen nie doszło do naruszenia wskazywanych w skargach reguł postępowania. Mając na uwadze przedstawione motywy sąd oddalił skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.