II FSK 1006/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3031/10 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3031/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez E. S. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2008 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła w dniu 30 maja 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wyjaśniła, że jest zatrudniona w fundacji "Instytut Badań nad Demokracją i Przedsiębiorstwem Prywatnym" w Warszawie na stanowisku księgowej w ramach projektu "Zatrudnienie fair play. Promocja kultury przedsiębiorczości i etyki rynku pracy", realizowanego w zakresie tematu: Wspieranie zdolności przystosowawczych przedsiębiorstw i pracowników do zmian strukturalnych w gospodarce oraz wykorzystania technologii informatycznych i innych nowych technologii w ramach partnerstwa na rzecz rozwoju Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski na lata 2004-2006 ("Program EQUAL"), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz.U. Nr 189, poz. 1948) oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz.U. Nr 214, poz. 2172). Skarżąca wyjaśniła, że Program EQUAL jest częścią strategii Unii Europejskiej ("UE") mającą na celu tworzenie nowych i lepszych miejsc pracy oraz zapewnienia, aby nikogo nie pozbawiono do nich dostępu. Projekt realizowany przez fundację w 75% jest dofinansowany ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego ("EFS"). Pozostałe 25% środków pochodzi z budżetu państwa. Dofinansowanie odbywa się na zasadach refundacji i prefinansowania. Środki przekazywane są za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, pełniącego w programie funkcję instytucji zarządzającej. Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie za prace wykonywane w ramach projektu współfinansowanego ze środków z UE objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.", w części dotyczącej dofinansowania ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej? Zdaniem Skarżącej jej wynagrodzenia w części dofinansowanej ze środków UE zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. W interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2008 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z UE stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W ocenie organu środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skoro zaś pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, ponieważ pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną; zarzucając rażące naruszenie prawa przez dowolną interpretację art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w zakresie zawężenia przesłanek do nabycia przez Skarżącą prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie przez wprowadzenie pozanormatywnego (nie wynikającego z treści ww. normy prawnej) wymogu bezpośredniego pochodzenia środków z funduszy unijnych, odmawiając prawa do zwolnienia w sytuacji prefinansowania przez budżet państwa wynagrodzeń Skarżącej otrzymywanych w ramach realizacji projektu należącego do Programu EQUAL. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację. Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ interpretacja przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była nieprawidłowa. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO. Ponieważ w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowanie ze środków unijnych. Istotne było - zdaniem Sądu - aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Finansowanie programu należy rozumieć jako faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Oznacza to, że przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. prefinansowanie (zaliczka) i refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Zdaniem Sądu brak było podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocy bezzwrotnej .Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu EQUAL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości zatem bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE. Okoliczność ta oznacza, że ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku UE. Dlatego też Sąd uznał, że środki na wdrożenie działań w ramach projektu opisanego przez Skarżącą należało zatem uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd podkreślił jednocześnie, że stwierdzenie przez Sąd wadliwości zaskarżonej interpretacji nie przesądza, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EFS, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten statuuje dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Wobec tego Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponadto oceni spełnienie przez Skarżącą drugiej z przesłanek zwolnienia, tj. przesłanki ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w niej powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuznanie, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, z tytułu wynagrodzenia za pracę podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W petitum skargi kasacyjnej podatkowy organ interpretacyjny wskazał na dwa zarzuty: naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec tego przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny rozpoznać zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w jej uzasadnieniu, na czym naruszenie tego przepisu miało polegać. Odnośnie drugiego z powoływanych zarzutów, zwrócić należy uwagę, że jest on nieprecyzyjny. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Organ ani w udzielonej interpretacji, ani także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wypowiedział się w kwestii przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W tym zakresie nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji, ponieważ nie mógł zastąpić uprawnionego organu podatkowego w wydaniu interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno organ interpretacyjny działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, skoro zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalić skargę kasacyjną.