II FSK 1062/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 729/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 1062/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., I SA Łd 729/09, Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie określenia M. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 5 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W zeznaniu podatkowym za 2006 r.: - na formularzu PIT-36L strona wykazała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i podatek należny po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł - oraz na formularzu PIT-36 dochody z "innych źródeł " w kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...],zł. W związku z faktem, iż podatniczka uznała, że dochody w wysokości [...], zł korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaistniała nadpłata w kwocie [...] zł, strona złożyła korektę zeznania PIT-36. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatniczka uzasadniała okolicznością, iż wymienione w zeznaniu PIT-36 dochody, które zostały osiągnięte z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – realizowanych w ramach : Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (tytuł projektu: "P.") oraz Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (tytuł projektu: "P.M."), są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c oraz 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.Nr 14,poz.176 ze zm.); dalej u.p.d.o.f. 3. Decyzją z 8 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. gdyż uznał, że wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 (przed korektą) dochody nie są wolne od podatku dochodowego. W rezultacie organ zakwestionował prawidłowość skorygowanego zeznania, przyjmując za prawidłowe dane wykazane w zeznaniu podatkowym przed korektą. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 11 września 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że dochody wykazane przez skarżącą jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym realizowane były w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług podatkowych - Biuro Rachunkowe "A.". Jednocześnie zalecił przeprowadzenie kontroli dokumentacji prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Po zastosowaniu się do wytycznych organu odwoławczego decyzją z 5 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych za 2006 r. na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. Tego samego dnia wydał także decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł określonym na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi zastosowanie błędnej wykładni: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatniczka nie korzystała w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, - art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody uzyskane jako wynagrodzenie koordynatora projektów zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, - art. 23 i ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wartość pracy własnej podatniczki i jej małżonka nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu środka odwoławczego decyzją z 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. 5. Od decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że strona nie korzystała w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że dochody uzyskane jako wynagrodzenie koordynatora projektów zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wartość pracy własnej podatnika i jego małżonka nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że środek zaskarżenia był zasadny ze względu na błędne założenie organów podatkowych, że finansowanie wydatków ponoszonych w ramach EFS dokonywane jest ze źródeł krajowych. W rozważaniach sąd wyjaśnił, że norma zawarta w art.21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym uzasadnione jest stanowisko, że w istocie kwestia dotyczy pierwotnego źródła, z którego pochodzi dochód. Dodatkowo sąd wskazał na techniczny charakter sposobu wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Uniii Europejskiej i braku wpływu formy wypłaty na stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił ustaloną linię orzeczniczą w tej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2008r., sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48,wyrok NSA z dnia 14.01.2009r. sygn. akt II FSK 1457/07 niepubl., wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.01.2008r., sygn. Akt. I SA/Gl 880/07 Lex nr 334425, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 Lex nr 272593 ). Ponadto sąd wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie, czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, jaki był cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy otrzymanej ze środków Unii Europejskiej i czy podatniczka realizowała ten cel bezpośrednio. Sąd pierwszej instancji dodał, że organ podatkowy określając stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinien jednocześnie rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty mającej wynikać ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36. Z tych przyczyn, wobec naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na podstawie art. 145 par.1 pkt. 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe dokonały błędnej wykładni całego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b u.p.d.o.f., poprzez: - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego stanu faktycznego" przyjętego przez sąd jako podstawę rozstrzygnięcia, - brak oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod względem jego zgodności z przepisami prawa , -niewskazanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście treści uzasadnienia, - niespójność uzasadnienia z podstawą prawną rozstrzygnięcia - niezrozumiałe i niekompletne wskazania co do dalszego trybu postępowania , przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe Skarżący podniósł zarzut, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz uniemożliwiają organom podatkowym prawidłowe wykonanie zaleceń sądu. - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust 1a oraz art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust.1, "art. 30c ust 1 ust 6" oraz art. 45 ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.: poprzez: - niezastosowanie wszystkich wyżej wymienionych norm prawa materialnego /pominięcie/ przy dokonywaniu analizy prawnej, co doprowadziło sąd do błędnej wykładni art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. polegającej na wykluczeniu wydania jednocześnie dwóch decyzji w tym samym podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo istnienia obowiązku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, złożenia przez stronę dwóch zeznań PIT-36L i PIT-36. Powyższe uchybienia sądu miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz miały spowodować w ocenie skarżącego, że ich bezkrytyczna akceptacja naraża na niebezpieczeństwo wydania kolejnej nieprawidłowej decyzji w przyszłości. - naruszenie prawa materialnego art. 30 c ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 6, art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez: - niezastosowanie pierwszego z w/w przepisów w sprawie, mimo podstaw do subsumpcji, oraz błędną wykładnię drugiego i trzeciego, polegającą na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów, że na ich podstawie można wydać decyzję podatkową obejmującą dwa zeznania PIT 36 i PIT 36L. Powyższy pogląd, błędnie w ocenie skarżących, WSA wywiódł z treści art. 3 ust. 1, co jest nieuprawnione , bowiem nie wynika to z brzmienia tego przepisu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie - naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, mimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych / bowiem sąd nie zakwestionował oraz nie ocenił ustaleń faktycznych / do dokonania subsumpcji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji było naruszenie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wbrew odmiennym zarzutom skargi kasacyjnej przepis ten stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, która została należycie i przekonywująco wyjaśniona (uzasadniona), a także między tą podstawą prawną rozstrzygnięcia a uzasadnieniem nie zachodzą żadne sprzeczności. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie albowiem w tym zakresie zasadnie uznał, że organy podatkowe nie zbadały zaistnienia tej przesłanki opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na błędnym przekonaniu o braku przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a mianowicie że dochody osiągnięte przez skarżącą z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów nie pochodziły wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej. Podkreślić w związku z tym należy, że wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/9 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych ( Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu m.in. zasady koncentracji środków priorytetowych, partnerstwie, subsydiarności oraz dodatkowości – a więc konieczności uzupełniania środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Sposób wypłaty przedmiotowych środków określają przepisy krajowe, tj. art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju: "dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji (...) części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii". Wyrażona w powyższym przepisie zasada zwrotu poniesionych w ramach programów pomocowych wydatków kwalifikowalnych jest jedną z naczelnych zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostająca bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Już chociażby to uchybienie obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego, po przesądzeniu zaistnienia przesłanki opisanej pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46, będzie wypowiedzenie się czy zaistniała druga z przesłanek opisanych pod lit. b) powołanego przepisu, co do której w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji się nie wypowiedział. Zupełnie niezrozumiałe są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 6, art. 45 ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. bowiem z treści uzasadnienia orzeczenia nie wynika, że sąd pierwszej instancji je stosował, jak też, że naruszył je poprzez niezastosowanie. W odniesieniu do wywodów skargi kasacyjnej, co do zalecenia wydania w sprawie jednej decyzji obejmującej zeznania PIT 36L oraz PIT 36, to po pierwsze w uzasadnieniu orzeczenia takiego zalecenia nie ma, po drugie Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że organy podatkowe nie naruszyły prawa wydając w sprawie odrębną decyzję w odniesieniu do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (PIT 36L) oraz odrębną decyzję w odniesieniu do dochodów z innych źródeł (PIT 36). Istotne jest tylko aby w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe tę kwestię rozstrzygnęły w sposób nie budzący wątpliwości dla podatnika z uwzględnieniem całości jego dochodów. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na podstawie materiałów zawartych w aktach sprawy i uzasadnił je z uwzględnieniem wymogów jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w wyroku.