I SA/Rz 837/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Rz 837/21 Uzasadnienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] września 2021r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. K. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku wspólnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wnioskodawca złożył – wraz z B. K., niebędącą stroną postępowania - wspólny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są komandytariuszami w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Oprócz nich, komandytariuszem do dnia 31 grudnia 2020 r. była jeszcze spółka jawna, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani przystępując do Spółki wnieśli do niej wkład pieniężny, który był następnie zwiększany o kolejny wkład pieniężny. Następnie Zainteresowani postanowili wycofać część tych wkładów ze Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, między innymi z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych, zostanie im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w formie pieniężnej w wysokości takiej, o jaką zostały obniżone wkłady Zainteresowanych. W związku z powyższym, w dniu 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego, zmieniona została umowa Spółki i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki - niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki, ani też likwidacją Spółki. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy obniżenie wkładów Zainteresowanych w Spółce, w wyniku którego Zainteresowani otrzymają środki pieniężne tytułem zwrotu części wkładu do Spółki, będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku organ pierwszej instancji powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 ze zm. - dalej: O.p.) zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W opinii z dnia [...] czerwca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku wspólnym Zainteresowanych o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 16 lutego 2021 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Postanowieniem z [...] lipca 2021r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r, art. 14b § 5b pkt 1 w związku z § 5c O.p. - odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 16 lutego 2021 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z dnia [...] września 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną odmowy wydania interpretacji było uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a kwestię zasadności tych przypuszczeń odnośnie elementów zdarzenia przyszłego poddano opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem organu, sama czynność częściowego wycofania wkładu jako taka nie była powodem powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., lecz okoliczności i cele, w jakich dojść miało do tego zdarzenia. W ocenie Dyrektora KIS, Zainteresowani dążą do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu w którym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypłacany Zainteresowanym zysk przybierze formę neutralnej podatkowo wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu. Zatem spółka komandytowa będzie wypłacać Zainteresowanym środki pieniężne, które będą zwolnione od opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uchwała o zwrocie wkładów została podjęta 30 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w pierwszej instancji, że głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sztuczna i niezrozumiała jest okoliczność, że na moment podjęcia uchwały o zwrocie wkładów Spółka nie posiada tych środków wystarczających do dokonania spłaty (...), czyli zwrot wkładów nastąpi ze środków dopiero "wypracowanych" przez Spółkę (w tym także spółkę będącą już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), co nosi znamiona wypłaty na rzecz wspólnika tzw. "ukrytej dywidendy". Zatem, to nie sama czynność wycofania części wkładu, ale całokształt opisanego zdarzenia był źródłem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponadto, działanie Zainteresowanych ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021r, Skarżący wniósł o jego uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] lipca 2021r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1.art. 14b § 5b O.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., ponieważ występują w nim wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. przesłanki, mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a O.p., jak i czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie wskazują na to, że prowadzą one do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności; 2.art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku wspólnym o interpretację stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez stronę korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy organ przyznaje wprost, że czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny lecz bezpośrednio i dodatkowo, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, w każdym czasie byłaby neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania; 3.art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 O.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie strony ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez Skarżącego czynnościami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym przypadku jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał przepis art. 14 b § 5 b pkt 1 O.p., w myśl którego odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Z powyższego uregulowania wynika, że w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, organ interpretacyjny ma obowiązek zasięgnąć opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem w zakresie oceny, o której mowa a art. 14 b § 5 b, organ interpretacyjny nie ma całkowitej swobody, umożliwiającej mu rozstrzygnięcie tej kwestii wyłącznie we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5 b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W omawianej kwestii podkreślić należy, że choć zacytowany przepis art. 14 b ust. 5 c O.p. nie zawiera regulacji odnoszącej się bezpośrednio do skutków, związanych z wydaniem tego rodzaju opinii, to przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie może jej zignorować. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który Sąd rozpoznający obecnie sprawę w pełni podziela, że jeżeli opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdza, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p., organ interpretacyjny musi przedmiotowe wnioski uwzględnić. Za taką oceną opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów O.p., tj. art. 14 b ust. 5 b i ust. 5 c, ale również wykładnia systemowa regulacji odnoszących się wprost do interpretacji i opinii zabezpieczających. Jej rezultaty prowadzą do jednoznacznego wniosku, że intencją ustawodawcy w tym zakresie było wyeliminowanie swoistego rodzaju konkurencji pomiędzy tymi dwiema instytucjami (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2021r. sygn. akt I FSK 3558/18, z dnia 2 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 29 czerwca 2021r. sygn. akt II FSK 3829/18 – dost. na cbois.nsa.gov.pl ) W powołanym wyroku z dnia 2 grudnia 2020r. II FSK 3038/18 NSA stwierdził, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. (..) Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Sąd zauważył przy tym, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119 § 3 O.p.). Z kolei w wyroku o sygn. II FSK 3829/18 NSA wyraził pogląd, że skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Zatem, skoro ocena skutków zdarzeń, o których mowa w art. 119 a O.p., poza postępowaniem podatkowym, została zastrzeżona na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w formie opinii zabezpieczającej lub opinii o której mowa w art. 14 b § 5 c O.p.), to automatycznie wyłącza to właściwość Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacjach, w których opisy zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych, zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji, mogłyby wykazywać potencjalny związek z sytuacjami, opisanymi właśnie w art. 119 a O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął we własnym zakresie wątpliwości, co do skutków zdarzeń opisanych we wniosku Skarżącego, odnośnie tego, że opisane planowane przedsięwzięcia wskazują na sztuczność, z podatkowego punktu widzenia, konstrukcji, która ma służyć przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organu, sztuczna i niezrozumiała jest okoliczność, że na moment podjęcia uchwały o zwrocie wkładów Spółka nie posiada środków wystarczających do dokonania spłaty, czyli zwrot wkładów nastąpi ze środków dopiero "wypracowanych" przez Spółkę (w tym także spółkę będącą już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), co nosi znamiona wypłaty na rzecz wspólnika tzw. "ukrytej dywidendy" Powyższe wątpliwości skłoniły organ do wystąpienia – po myśli art.14 b § 5c O.p. - do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a uzyskana opinia potwierdziła, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p. W tej więc sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odmówił Skarżącemu wydania interpretacji, zgodnie z art. 14 b § 5 b pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, ze w zakresie uznania elementów zdarzenia przyszłego, za służące uzyskaniu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119 a O.p., organ nie wyraził swojego kategorycznego stanowiska, przesądzającego ten właśnie skutek, planowanych do podjęcia działań. Uznał jedynie, że taki skutek jest potencjalnie możliwy, co było wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji. Natomiast działanie organu polegające na ustaleniu, czy w przedmiotowej sprawie art. 119a ustawy O.p. ma czy też nie ma zastosowania, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ to opinia zabezpieczająca, zgodnie z art. 119za O.p., zawiera w szczególności ocenę, czy do czynności ma zastosowanie przepis art. 119a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.