II FSK 1606/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S. A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 954/17 w sprawie ze skargi S. [...] S. A. z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie: - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 954/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargi S. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO") z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 września 2017 r. wydanymi po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Spółkę, utrzymało w mocy własne decyzje z dnia 30 maja 2017 r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 stycznia 2014 r. określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio: za rok 2009, za rok 2010, za rok 2011, za rok 2012. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Spółka złożyła skargi do WSA, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2014 r., 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że skargi, jako kluczowy zarzut przywołały błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i kwestionowały stwierdzenie organu podatkowego, iż decyzje objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. WSA rację przyznał organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz, że nie każde naruszenie powodować będzie stwierdzenie nieważności. Spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i art. 1a ust. 2 u.p.o.l., które polegać miało na zakwalifikowaniu elewatorów "W." oraz "B.", jako budynków i wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata (2009, 2010, 2011, 2012), a w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, w tym podatku. WSA podkreślił, że jak wynika z lektury uzasadnień wyroków WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. w sprawach I SA/SZ 68/16, I SA/Sz 69/16 i I SA/Sz 70/16, organy w sposób niewłaściwy dokonały wykładni prawa i subsumpcji stanu faktycznego pod prawidłowe rozumienie przepisu. Zdaniem WSA niezasadnie organy poprzestały na zapisach ewidencji, gdzie wskazano sporne budynki jako budynki magazynowe i uznały, że jest to wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie jest nieuzasadnione. WSA dodał także, że rozstrzygnięcia, czy elewatory – budynki magazynowe stanowią budowle organ dokona z oceną przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin. W istocie zatem WSA uznał, że materiał dowodowy został w sposób niezupełny zgromadzony ażeby można było dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych. Natomiast NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. oddalając skargę od wyroku w sprawie I SA/Sz 68/16, w uzasadnieniu wskazał, że przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Za zasadną uznał ocenę WSA, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie czyniąc przedmiotem analizy tych elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Dalej NSA wskazał, że nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. Sąd zauważył także, że w przypadku spornych elewatorów np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego nie było stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, a konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej kwalifikacji spornych elewatorów jako budynków czy budowli. Jest wadliwość możliwa do wyeliminowania w trybie zwykłego zaskarżenia decyzji skargą do sądu administracyjnego i tak też się stało w odniesieniu do lat 2013-2015. Jednak wskazana wadliwość decyzji nie może być uznana za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę do uznania decyzji za nieważną. Z uwagi na brak zawarcia w definicji budowli pojęcia elewatorów, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń faktycznych zmierzających do zakwalifikowania tych obiektów bądź do budowli bądź do budynków. Jak słusznie wskazał organ wyższego stopnia, ustaleń tych dokonuje organ w postępowaniu zwyczajnym, czy też ewentualnie odwoławczym. Tym samym na etapie analizy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej obowiązujące pozostają ustalenia faktyczne dokonane przez organ w toku postępowania zwyczajnego. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny, tj. wydał decyzję podatkową i nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, nie można domagać się stwierdzenia nieważności powołując się wyłącznie na ich odmienną ocenę. W ocenie WSA przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie było obarczone wadami, które stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności. Spółka nie dowiodła prawdziwości podnoszonych przez siebie twierdzeń. Podnoszone na obecnym etapie postępowania (tj. w sprawach o stwierdzenie nieważności) okoliczności, że nie można elementów danego obiektu, takich jak przegrody żelbetowe, drzwi wejściowe, dach jak i instalacje i urządzenia umożliwiające korzystanie z budynku magazynowego zgodnie z jego przeznaczeniem zawężać jedynie do elementów charakterystycznych dla budynku, stanowią próbę podważenia dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, wymagających przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, niedopuszczalnego w niniejszym postępowaniu. WSA wskazał także, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie czy zaskarżone decyzje obarczone są wadami określonymi w art. 247 § 1 o.p., dlatego ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. – pomimo zaistnienia przyczyn z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie w całości decyzji SKO z dnia 22 września 2017 r. pomimo, iż zostały one wydane wskutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez uznanie przez SKO iż powyższe decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a zatem nie zachodzi w sprawie przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestii nieuchylenia przez WSA decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Należy podkreślić na wstępie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu wyroku WSA znajdują się rozważania dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i prawidłowo uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju jaskrawe, czy rzucające się w oczy naruszenie prawa nie wystąpiło. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, że przyjęte przez organ stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest właściwe. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie prawa powodować będzie stwierdzenie nieważności. W sytuacji gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny wydał decyzję podatkową i nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, nie można domagać się stwierdzenia nieważności, powołując się wyłącznie na ich odmienną ocenę. Trafnie WSA stwierdził, że na podstawie materiału zebranego w sprawie nie można stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sposób rażący sprzeciwiają się przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tylko w takim przypadku organ miałby obowiązek stwierdzić nieważność decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.