I SA/Bk 628/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. określił Spółce jawnej G. z siedzibą w B. (NIP [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr VIN: [...] na kwotę 21.548 zł z terminem płatności na dzień [...] maja 2014 r. W dniu [...] czerwca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło niepodpisane i niekompletne odwołanie od ww. decyzji. Braki formalne odwołania zostały usunięte w dniu [...] lipca 2019 r. kiedy to do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, samochód osobowy marki T. o nr VIN: [...] został sprowadzony na obszar Unii Europejskiej w dniu [...] maja 2014 r. w Holandii i dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów celnych (zaimportowany) przez słowacką firmę C. s.r.o. W dniu [...] maja 2014 r. wskazany podmiot słowacki sprzedał będący przedmiotem postępowania samochód osobowy stronie skarżącej za kwotę 11.410,70 euro, co zostało udokumentowane fakturą nr [...] (zgodnie z kopią faktury nr [...] przedstawioną przez stronę kwota do zapłaty wynosiła 11.300 euro). Następnie, w dniu [...] maja 2014 r. skarżąca sprzedała przedmiotowy samochód Spółce z o.o. R. z siedzibą w P. (NIP [...]) za kwotę 49.500 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] maja 2014 r. przez R. G. W tym samym dniu R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego w Starostwie Powiatowym w Ś. dołączając do wniosku między innymi zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu [...] maja 2014 r. badaniu technicznym pojazdu potwierdzającym, że samochód spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, dalej: p.r.d.). Zarejestrowany (nr rej. [...]) samochód osobowy został w dniu [...] czerwca 2014 r. sprzedany przez R. Sp. z o.o. spółce z o.o. S. z siedzibą w W. (NIP [...]) za kwotę 62.000 zł (zgodnie z fakturą nr [...] W tym samym dniu S. Sp. z o.o. sprzedała samochód spółce cywilnej A. w L. (NIP [...]) za kwotę 65.000 zł zgodnie z fakturą nr [...]. Wspólnicy wskazanej spółki cywilnej w dniu [...] czerwca 2014 r. wystąpili o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego do Prezydenta Miasta L. W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że będący przedmiotem postępowania samochód T. jest pojazdem samochodowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób objętym pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej, to jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: u.p.a.). Powyższa klasyfikacja pojazdu nie była kwestionowana przez stronę, ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w odwołaniu. DIAS wskazał, że pomimo powyższego, skarżąca nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, które z mocy prawa skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. Po analizie akt sprawy DIAS uznał za zasadne działania organu pierwszej instancji co do określenia podstawy opodatkowania w sprawie. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należało uznać za udowodnione, że wskazywana przez stronę cena zakupu nie jest uzasadniona specyfiką rynku kraju zakupu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tut. sądu, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta jako średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, przy jednoczesnym pominięciu wskazanej w umowie sprzedaży ceny sprzedaży w kwocie 65.000 zł przedmiotowego pojazdu przez firmę S. sp. z o.o. spółce cywilnej A. w L., która to wartość odpowiadała wartości rynkowej pojazdu marki T.; 2) art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez błędne ustalenie, że nabywcą przedmiotowego pojazdu - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, była skarżąca spółka podczas gdy auto zostało uprzednio zakupione na terenie Słowacji i przemieszczone na terytorium Polski przez K. N. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a więc przedmiotowy obowiązek podatkowy obciąża K. N. a nie skarżącą; 3) art. 104 ust. 11 u.p.a., mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez dowolne ustalenie średniej wartości przedmiotowego podobnego pojazdu z roku produkcji 2013 na kwotę 169.000 zł brutto na podstawie niezidentyfikowanej wyceny pojazdu pochodzącej z systemu INFO-EKSPERT, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego z zakresu wycen pojazdów w celu ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu; strona zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 4) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków D. S., K. N., J. M.; 5) art. 187 § 1 o.p., mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez nieprawidłowe zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego, który nie jest wyczerpujący i nie został przez organ podatkowy rozpatrzony w całości, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza istnienie istotnych wątpliwości w zgromadzonej dokumentacji, która stanowiła podstawę do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie; 6) art. 191 o.p., mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a także niewyjaśnienie istotnych wątpliwości wynikających z treści pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie, takich jak faktury zakupu przedmiotowego pojazdu, w których wskazano rzeczywistą cenę nabytego samochodu osobowego, zważywszy na fakt, iż auto było uszkodzone, co wynika z faktury jego zakupu, stanu technicznego pojazdu, daty jego przemieszczenia do siedziby odwołującej spółki; 7) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 I art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie i dowolne ustalenie średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o wycenę pojazdu, poprzestając na oględzinach pojazdu dokonanych przez osoby nie posiadające fachowej wiedzy w zakresie techniki samochodowej i wyceny pojazdów; 8) art. 197 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego w zakresu wyceny pojazdów. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wskazał, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona w oparciu o dane z systemu Info-Ekspert, bowiem organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią krajową cenę samochodu nieuszkodzonego. Na rozprawie w dnie 18 grudnia 2019 r. sąd stwierdził brak podstaw do odroczenia rozprawy, o co wnosił pełnomocnik skarżącej, z uwagi na to, że udzielone pełnomocnictwo obejmuje również prawo substytucji, tak więc pełnomocnik mógł ustanowić substytuta. Ponadto Sąd nabrał wątpliwości co do rzetelności przedłożonego przez pełnomocnika wypisu z protokołu rozprawy w zakresie rzekomej kolizji terminów rozpraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu. Kwestie sporne jakie zarysowały się w niniejszej sprawie sprowadzają się do odpowiedzi na pytania, czy skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu T., jaka była wartość pojazdu stanowiąca podstawę wyliczenia podatku akcyzowego oraz czy spółka uregulowała należności podatkowe w związku z tym nabyciem. W ocenie Sądu, analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego i uznając go za zupełny i wystarczający do merytorycznego zakończenia sprawy poprzez wydanie decyzji, uznał, iż nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka była nabywcą pojazdu wspomnianego wyżej, a będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, wartość pojazdu ustalona przez organ jest prawidłowa, zaś spółka nie uiściła należnego od tego nabycia podatku akcyzowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa materialnego wymienionych w punktach 1-3 skargi Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy znajdują się faktury dokumentujące nabycie pojazdu przez spółkę skarżącą od słowackiego dostawcy. Organ ustalił, że w obrocie gospodarczym równolegle występują dwie faktury dotyczące nabycia pojazdu z firmy C. SK ze Słowacji o jednakowym numerze [...] i jednakowej dacie wystawienia [...].05.2014r. Co prawda, z nieznanych powodów występuje niewielka różnica ceny nabycia na obu tych fakturach oraz różne daty zawarcia transakcji, tym niemniej istotne jest, iż nabywcą wymienionym na fakturach niewątpliwie jest skarżąca spółka. Z żadnych dowodów nabycia, a tymi są np. umowy kupna-sprzedaży, faktury dokumentujące transakcje nie wynika, ażeby nabywcą był K. N. Prawidłowe udokumentowanie przez organ I instancji faktu nabycia pojazdu przez skarżącą spółkę czyni całkowicie chybionymi argumenty dotyczące naruszenia w szczególności art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne skarżąca spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania żadnych dowodów potwierdzających fakt nabycia samochodu od K. N., co pozwoliłoby mu dokonać transakcji dalszej odsprzedaży pojazdu na rzecz R. sp. z o.o. w Poznaniu i uwiarygodniło twierdzenia spółki, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał właśnie K. N. Twierdzenia, iż wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonał K. N. i być może to on powinien uregulować należności podatkowe pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego i wyartykułowane zostały po raz pierwszy w skardze. Jest to symptomatyczne i jedynie utwierdza Sąd w prawidłowości oceny organów obu instancji co do tego, że to skarżąca spółka dokonała owego nabycia. W tej sytuacji jako bezprzedmiotowe i zmierzające do przedłużenia postępowania byłoby poszukiwanie dowodów dotyczących właścicielstwa pojazdu, co do którego istniały dowody w postaci faktur nabycia, a których prawdziwości w toku postępowania nie zakwestionowano, czyniąc to dopiero w skardze. Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany za niego zapłacić. Ustalenia organu I instancji w odniesieniu do wartości pojazdu są w ocenie Sądu prawidłowe. Organ I instancji oparł je przede wszystkim na analizie dokumentów w postaci: dwóch faktur( nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].11.2018 r. o wartości przedmiotu transakcji 11.410,70 Euro i nadesłanej przez skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. przy piśmie z dnia [...].06.2016 r. o wartości przedmiotu transakcji 11.300 Euro), zaświadczenia Okręgowej Stancji Kontroli Pojazdów w S. nr [...] r. z [...].05.2014r. z pierwszego na terytorium RP okresowego badania technicznego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją, rejestracji pojazdu w dniu [...].05.2014r. na terenie RP jako samochodu osobowego, faktury sprzedaży samochodu z dnia [...].05.2014 r. na rzecz R. sp. z o.o.za kwotę 49500 zł, faktury sprzedaży pojazdu przez R. C. sp. z o.o. na rzecz S. sp.z o.o. z kwotę 62.000 zł. oraz analizie wartości notowań samochodu T. w programie Info-Ekspeert. Wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd, są następujące: 1) w obrocie gospodarczym funkcjonują dwie faktury o różnych wartościach pojazdu, 2) na fakturze są adnotacje o tym, że pojazd jest uszkodzony, co mogłoby mieć wpływ na wartość pojazdu, 3) daty wystawienia faktur nie odzwierciedlają daty faktycznego dokonania transakcji zakupu, jak również przemieszczenia pojazdu, 4) brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zakres uszkodzeń, na poniesienie kosztów naprawy uszkodzeń, miejsce i czas dokonania naprawy pojazdu, 5) jeśli rzeczywiście samochód miał uszkodzenia, to ich zakres był niewielki, a uszkodzenia usunięto bezkosztowo, 6) wartość bazowa pojazdu – o parametrach jak przedmiotowy w niniejszej sprawie - w stanie nieuszkodzonym, z roku produkcji 2013, w najtańszej wersji wyposażenia wynosi 169.000 zł brutto. 7) zaledwie w kilka dni od zakupu, przy uwzględnieniu czasu trwania transportu do kraju, samochód uzyskał zaświadczenie diagnosty samochodowego, iż spełnia warunki techniczne do rejestracji na terenie RP. 8) kolejny nabywca pojazdu na fakturze złożył oświadczenie, iż zapoznał się ze stanem technicznym pojazdu i nie wnosi żadnych zastrzeżeń. Wyżej zaprezentowane wnioski i dowody słusznie skłoniły organ do zastosowania przepisu art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, który w przypadku niemożności określenia kwoty przewidzianej w ust. 1, za podstawę opodatkowania przyjmuje średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkowa samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – o ile to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ostatni z zacytowanych przepisów oraz informacja o ofertach sprzedaży podobnych samochodów T. na rynku słowackim( cena zakupu pojazdu była trzykrotnie niższa od średniej) dały organowi podstawę do poszukiwania wartości samochodu w systemie Info-Ekspert, trafnie uznając go za najbardziej miarodajne źródło ustalenia wartości pojazdu. System tworzony jest w oparciu o notowania rynkowe ( giełdowe, komisowe, z salonów sprzedaży samochodów ) polskie, dla poszczególnych marek pojazdów, ich modeli, roczników. Systemami takimi posługują się także biegli rzeczoznawcy z zakresu szacowania wartości pojazdów. Pamiętać bowiem trzeba, iż system w formie katalogu wydawany jest przez Wydawnictwo Info - Ekspert spółka z o.o. założone przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w W. oraz "R. spółka Akcyjna i stanowi powszechnie akceptowane źródło zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Przyjęcie przez organ do wyceny pojazdu z tego samego rocznika, o takich samych parametrach w stanie nieuszkodzonym jest poprawne i logicznie uzasadnione. Organ uznał bowiem, że dowody zgromadzone w sprawie nakazują przyjęcie, iż samochód znajdował się w stanie nieuszkodzonym lub minimalnie uszkodzonym powodującym jego bezkosztową naprawę. W okolicznościach niniejszej sprawy – przy braku jakichkolwiek informacji o dokonanej naprawie, jej kosztach, zakresie uszkodzeń – ewentualny biegły rzeczoznawca wskazałby wartość pojazdu identyczną z systemu Info- Ekspert, jaką ustalił organ. Sąd uważa przy tym, że celowe byłoby powoływanie biegłego tylko wówczas, gdyby przedstawiono dowody na zakres uszkodzeń i fakt ich poniesienia. Dowodów takich w trakcie postępowania nie przedłożono. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a mających wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, iż takowych się nie dopatrzył. W szczególności zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. S., K. N. Pomijając okoliczność, że strona skarżąca wniosku o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków nie złożyła, a pomimo tego skonstruowała zarzut w odwołaniu i zarzut skargowy o nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób Sąd zauważa, że ewentualne przesłuchanie tych osób nie zmieniłoby ustaleń dokonanych przez organ i wykazanych dokumentami. Bezsporne bowiem jest, że nabywcą pojazdu była skarżąca spółka(vide: faktury), pomimo wskazania na fakturze, iż samochód jest uszkodzony brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego naprawę( jak np. faktury obejmujące koszty naprawy, zakup części), bez znaczenia dla kwestii właścicielskich i wiążących się z tym obciążeń podatkowych jest kto wykonał przewóz pojazdu na terytorium RP, a także okoliczności złożenia stosownych deklaracji podatkowych związanych z podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy polskie systemy informatyczne dotyczące podatku akcyzowego nie zarejestrowały nr WIN spornego pojazdu. Okoliczność ewentualnego zagubienia, zniszczenia lub usunięcia dowodu w postaci deklaracji podatkowej AKC-U jest bez wpływu na stwierdzenie, iż deklaracja taka nie została złożona, bo gdyby tak było, pozostałaby informacja na temat nr WIN pojazdu. Kwestia pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium RP na rzecz kolejnego nabywcy pojazdu nie ma znaczenia. Rejestracja bowiem oznacza dopuszczenia sprawnego technicznie pojazdu do ruchu lądowego przez zgłaszającego wniosek o rejestrację właściciela. Nie przesądza to w żaden sposób kwestii właścicielskich na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Wyżej przedstawione wywody Sądu dotyczące kwestii wyceny pojazdu w oparciu o system Info-Ekspert nie wymagają ich powtarzania w kontekście zgłoszonego w pkt 5 skargi zarzutu. Krańcowo jedynie Sąd stwierdza brak jakichkolwiek przesłanek ( np. brak tego typu pojazdu w systemie, rzadkość występowania w obrocie, unikatowy egzemplarz i model pojazdu ) do poszukiwania wartości pojazdu poprzez opinię biegłego rzeczoznawcy. Ewentualny dowód przedłużyłby wyłącznie postępowanie w sprawie i jego dopuszczenie sprzeczne byłoby z ekonomiką procesową. Analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznaje, że spełnia on kryterium zupełności, a dokonana ocena tego materiału jest logiczna i przekonująca. Dokonana w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów jest swobodna, ale nie dowolna. Organ swoje ustalenia poparł dowodami, których moc omówił, wskazał na rozbieżności między nimi oraz wyciągnął wnioski niesprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką. Na organach nie ciąży bezwzględny i nieograniczony niczym obowiązek gromadzenia wszelkich dowodów związanych ze sprawą. Rolą organów jest gromadzenie dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który będzie wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji. Uzyskanie pewności co do zakresu stanu faktycznego sprawy powoduje bezcelowość dalszego prowadzenia postępowania dowodowego( IFSK 1255/10). Uregulowania zawarte m.in. w art. 122,art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej zestawione z materiałem zebranym w aktach sprawy pozwalają sądowi na ocenę, iż organ nie procedował sprzecznie z brzmieniem przepisu i w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku( art. 151 p.p.s.a.).-