I FSK 208/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 42/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 42/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 maja 2009 r., którą orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy M. N. solidarnie z M. N. oraz E. W. za zaległości spadkodawcy W. N.a w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 6.506,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 9.115,00 zł. Sąd I instancji wyjaśnił, ze W. N. prowadził działalność gospodarczą, z tytułu której ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostało zapłacone. Po jego śmierci 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 28 marca 2008 r., o sygn. akt [...]stwierdził, że spadek po nim nabyli wprost małżonka M. K. N. oraz córki M. A. N. i E. B. W. w udziałach po 1/3. Następnie odrębnymi decyzjami organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności spadkobierców, tj. M. N., M. N. i E. W., za przedmiotowe zaległości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dotyczących określenia zobowiązania podatkowego, a dokonanych w toku postępowania wymiarowego wobec podatnika, dlatego też art. 100 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p.") nie miał zastosowania. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja w sposób jasny przedstawiała całkowitą wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy oraz wskazywała z czego to zobowiązanie wynika. Natomiast, co do poinformowania strony o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, to organ wskazał, że O.p. nie reguluje tego postępowania, lecz kwestie te są przedmiotem ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954), która w kwestiach w niej nieuregulowanych odsyła do ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071), a nie O.p. Dlatego, jako niezasadny, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 103 §1, art. 120 i art. 121 O.p. Organ podkreślił, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało przerwane i zaczęło biec na nowo wobec zastosowania środków egzekucyjnych (doręczenie 24 stycznia 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności). Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 99 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynie dopiero 25 stycznia 2012 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. N., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku szczegółowego uzasadnienia skarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji obarczonej wadami prawnymi niepozwalającymi na jej funkcjonowanie w obrocie prawnym; - art. 103 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. i art. 1015 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "Kc"), przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy, co skutkowało naruszeniem praw spadkobierców do podjęcia działań mających wpływ na ich odpowiedzialność za długi spadkodawcy; - naruszenie art. 70 § 1 i art. 99 O.p., przez orzekanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu. 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, ze M. N. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Tym samym, skarżąca odpowiada za obowiązki W. N.a wynikające z zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu dla prawidłowości rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje argument skarżącej, iż spadkobiercy o wystąpieniu zaległości podatkowej dowiedzieli się dopiero po śmierci spadkodawcy. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców, zaś celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mówi art. 100 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że wskazane w decyzji organu podatkowego okoliczności stanu faktycznego dowodzą, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), to jest naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji kiedy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie argumentacji zawartej w skardze dotyczącej: a) naruszenia przez organ podatkowy art. 103 § 1 pkt 6 w zw. z art. 98 § 1 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. i art. 1015 § 1 i § 2 Kc, przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy, co skutkowało naruszeniem praw spadkobierców do podjęcia działań mających wpływ na ich odpowiedzialność za długi spadkodawcy. Na skutek braku zawiadomienia, spadkobiercy nie mieli wiedzy o wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy. Informację taką powzięli dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe. W związku z tym, że było to już po upływie 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 1015 § 1 Kc, nastąpiło proste przyjęcie spadku i niemożliwe już było zrzeczenie się spadku lub jego przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza. b) naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 100 § 1 O.p., przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy II. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 4 i art. 100 § 1 O.p., to jest naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji kiedy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji zajścia przyczyn do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji z uwagi na fakt wydania tej decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie odpowiedzialności M. N. jako spadkobiercy za zaległości W. N., wydane zostały dwie decyzje ostateczne: - pierwsza to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 14 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1998 i 1999, - druga to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 listopada 2009 r., nr [...] wydana w konsekwencji odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: 7.Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej, a zatem rozpoznaje sprawę w granicach powołanych zarzutów. 7.2. Pamiętając o tym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut powiązany z art. 134 § 1 P.p.s.a., w ramach, którego kasator podniósł brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie w ramach czego nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Nie oznacza to jednak, że sąd ten może pominąć zarzuty skargi i ocenić sprawę samodzielnie, biorąc pod uwagę jedynie kontrolowaną decyzję i przepisy prawa, które powinny być zastosowane, bez odniesienia się do treści zarzutów skarżącego. Pamiętać należy bowiem, że impulsem do skontrolowania decyzji administracyjnej jest skarga strony i sąd w pierwszej kolejności ma obowiązek wyjaśnić, czy zarzuty stawiane przez stronę są zasadne. Dopiero, gdy sąd dostrzega także inne uchybienia organu i wady kontrolowanej decyzji, to ma obowiązek wziąć je pod uwagę z urzędu, co nie zmienia podstawowego faktu, że należy ustosunkować się w pierwszej kolejności do zarzutów strony i wyjaśnić, czy i dlaczego są one zasadne lub niezasadne. Dokonując wykładni art. 134 § 1 P.p.s.a. nie sposób nie dostrzec, że obowiązek wykroczenia poza granice skargi, w procesie kontroli działania administracji publicznej, stanowi niejako rozwinięcie zasadniczego obowiązku ciążącego na sądzie administracyjnym, tj. analizy argumentacji zaprezentowanej w skardze, w szczególności oceny postawionych zarzutów. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w treści art. 141 § 4 P.p.s.a., który wyjaśnia, co zawierać powinno uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu wyroku mają być zwięźle przedstawione zarzuty skargi, a następnie podana podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co należy rozumieć jako obowiązek sądu odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i dokonania prawnej oceny ich zasadności. Jeżeli uzasadnienie wyroku wymogów tych nie spełnia, można uznać, że nie tylko dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale również, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu, w sposób przewidziany treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Pamiętać należy bowiem, że pisemne motywy rozstrzygnięcia, stanowią formalne odzwierciedlenie faktycznego zakresu, w jakim złożona skarga została poddana merytorycznej ocenie. W tym sensie, wymogi określone w treści art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowią konsekwencję obowiązku zbadania całokształtu sprawy, w czym z kolei zawiera się polemika lub poparcie stawianych zarzutów skargi, która jak już wcześniej wspomniano, inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazać należy, że w procesie oceny zasadności postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że wymóg ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04). 7.3. Jednakże w sprawie rozpoznawanej zauważyć trzeba, że w ramach drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych, strona wyraziła wątpliwość w zakresie wydania decyzji opartej o przepis art. 100 § 1 O.p., w sytuacji, gdy w obrocie prawnym, względem skarżącej, funkcjonuje już orzeczenie wydane na podstawie tego samego przepisu, dotyczące tego samego spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z pominięciem tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, nie jest w stanie dokonać właściwej oceny zaskarżonego wyroku, albowiem w procesie badania jego zgodności z prawem, brak jest punktu odniesienia w postaci wyraźnego stanowiska na to zagadnienie, które zaprezentowano by w ramach zaskarżonego orzeczenia (tj. jego uzasadnienia). Powyższa konstatacja znajduje ponadto uzasadnienie w założeniu, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu kasacyjnego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, nie jest kontrola bezpośrednio legalności działania organów administracji publicznej lecz kontrola rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Tym samym nie jest możliwe do zaakceptowania, by jako sąd kasacyjny, w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, wyręczał sąd pierwszej instancji w badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. 7.4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że cytując jedynie treść norm prawnych, stanowiących źródło wątpliwości strony w ramach złożonej skargi, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. 7.5. W świetle powyższej argumentacji, nie było zatem możliwości merytorycznego zbadania drugiego z postawionych zarzutów, albowiem podniesiona w nim kwestia sporna, w pierwszej kolejności, musi stanowić przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a dopiero potem przedmiot ewentualnej kontroli instancyjnej Sądu kasacyjnego. 7.6. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.