III SA/Wa 993/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia E. S.R.O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do dnia 29 lutego 2020 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 lutego 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 389.296 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 10 kwietnia 2017 r. 1.3. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. - postanowieniem z [...] marca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r.; - postanowieniem z [...] lipca 2017 r. do dnia 30 listopada 2017 r.; - postanowieniem z [...] listopada 2017 r. do dnia 31 maja 2018 r.; - postanowieniem z [...] maja 2018 r. do dnia 30 listopada 2018 r. - postanowieniem z [...] listopada 2018 r. do dnia 31 maja 2019 r. - postanowieniem z [...] maja 2019 r. do dnia 29 listopada 2019 r. 1.4. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r., a następnie, postanowieniem z [...] listopada 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w kwocie 389.296 zł do dnia 29 lutego 2020 r. 1.5. Pismem z 9 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła zażalenie, na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., - dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób opieszały, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową podatnika. 1.6. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne. DIAS wskazał, że uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. NUS powołał się na złożony charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wszystkich istotnych dla niniejszego postępowania okoliczności faktycznych jak i prawnych. Ponadto, NUS oczekuje na udzielenie przez inny organ podatkowy informacji na temat Spółki I. Sp. z o.o., o które wystąpił w trakcie kontroli podatkowej w dniu 25 października 2018 r., a następnie ponowił prośbę w toku postępowania podatkowego w dniu 21 października 2019 r. w szczególności w zakresie, w jaki sposób dochodziło do zawierania transakcji, czy spółka posiadała magazyn leków, czy spółka dysponowała zapieczeniem technicznym i osobowym niezbędnym do prowadzenia takiej działalności, wskazanie kto i w jaki sposób odbierał towar, czy spółka posiada pozwolenia na przechowywanie i obrót lekami, które to okoliczności są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto, 4 listopada 2019 r. NUS otrzymał odpowiedź, iż w powyższym zakresie nadal trwa kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. DIAS zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wydanego postanowienia NUS stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga jego dalszej weryfikacji w toku postępowania podatkowego. NUS w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. DIAS stwierdził, że prowadzone przez NUS postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń, w związku z czym przedłużenie terminu zwrotu VAT zaskarżonym postanowieniem było zasadne. DIAS jednocześnie zaznaczył, że działania organu, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, często nie mają swojego odzwierciedlenia na papierze. Są to bowiem czynności wewnętrzne (techniczne), które dotyczą analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego. Dopiero po ich przeprowadzeniu podejmowane są stosowne działania organu. Reasumując DIAS stwierdził, że w sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji i przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez NUS miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że zasadne jest dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy znane organom od początku niniejszego postępowania okoliczności faktyczne stały się podstawą umorzenia postępowania przez NUS i dokonania zwrotu podatku VAT, zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika, b) art. 216 § 1, art. 280 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tej tylko podstawie, iż w przekonaniu organu istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, podczas gdy wątpliwości te nie dotyczyły materii prawa podatkowego, a jedynie wypełnienia przez kontrahentów podatnika obowiązków należącego do dziedziny prawa administracyjnego. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. do 29 lutego 2020 r. 4.3. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż w niej podniesione. Przede wszystkim bowiem w rozpoznawanej sprawie termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] maja 2019 r., które to postanowienie przedłużało ten termin do 29 listopada 2019 r. 4.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 4.5. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4.12.2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z [...] maja 2019 r. (bezpośrednio poprzedzającym wydane w niniejszej sprawie postanowienie), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 29 listopada 2019 r. Tym samym do tej daty NUS winien wydać i doręczyć postanowienie po raz kolejny przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r. (zob. k. 37 akt admin.). 4.7. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS w trybie art. 152a O.p. W przepisie tym został uregulowany sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli podatnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. 4.8. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4.9. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisu prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.