I SA/Gd 792/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4261.15.2022/AA, 2201-IEW.4263.13.2022/AA w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu zażalenia M.W. (dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 4 marca 2022 r., którym odmówiono Stronie przedłużenia terminu wykonania wezwania z 9 lutego 2022 r. (doręczonego 15 lutego 2022 r.) i uzupełnienia wniosku z 25 stycznia 2022 r. (wpływ do urzędu 31 stycznia 2022 r.) o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, połączenia postępowań podatkowych prowadzonych w sprawach z wniosków o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych z 6 grudnia 2021 r., 10 stycznia 2022 r., 25 stycznia 2022 r., 17 lutego 2022 r., zawieszenia ww. postępowań w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych stwierdził niedopuszczalność zażalenia w części dotyczącej przedłużenia terminu wykonania wezwania z 9 lutego 2022 r. (doręczonego 15 lutego 2022 r.) i uzupełnienia wniosku z 25 stycznia 2022 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy: Pismem z dnia 21 lutego 2022 r. Strona zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem m.in. o przedłużenie terminu do sprecyzowania, uzupełnienia wniosku o raty z dnia 25 stycznia 2022 r. (i innych wniosków), wypełnienia i dostarczenia do organu podatkowego wszystkich wymaganych oświadczeń wraz z dokumentami potwierdzającymi informacje podane w oświadczeniach. Postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. Naczelnik US odmówił Stronie m.in. przedłużenia terminu wykonania wezwania z dnia 9 lutego 2022 r. i uzupełnienia wniosku z dnia 25 stycznia 2022 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Korzystając z przysługującego prawa Strona pismem z dnia 18 marca 2022 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Organu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wskazał, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 236 § 1 i 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: "O.p." Postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego są zaskarżalne zażaleniem, gdy ustawa wprost przewiduje taką możliwość. Użycie przez ustawodawcę partykuły "tylko" wyklucza inną (poza odwołaniem od decyzji) możliwość zaskarżenia tego postanowienia. Postanowienia, co do zasady mają charakter procesowy, a więc nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie kończą postępowania w danej instancji, lecz dotyczą poszczególnych kwestii proceduralnych, wynikających w trakcie postępowania podatkowego. Postanowienia te nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony w sferze materialnego prawa podatkowego i nie załatwiają sprawy podatkowej co do istoty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na obowiązek rozstrzygania wniosku o przedłużenie terminu do realizacji wykonania czynności wskazanych w wezwaniu w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Tym bardziej w sytuacji wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., w którym wskazany termin do usunięcia braków formalnych jest terminem zawitym przejawiającym się w tym, że niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do tej czynności. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Strony - w części dotyczącej przedłużenia terminu wykonania wezwania z 9 lutego 2022 r. i uzupełnienia wniosku z dnia 25 stycznia 2022 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań - z uwagi na jego niedopuszczalność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji, 2) art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Sporne jest zatem, czy Stronie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu wykonania wezwania z dnia 9 lutego 2022 r. i uzupełnienia wniosku z dnia 25 stycznia 2022 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w piśmie z dnia 21 lutego 2022 r. zawarła wniosek m.in. o przedłużenie terminu wykonania wezwania i uzupełnienia wniosku. Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. odmówił Stronie przedłużenia ww. terminu. Jednocześnie ww. organ wskazał w pouczeniu, że od wydanego postanowienia przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. Art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek ustalenia w postępowaniu wstępnym, tj. poprzedzającym merytoryczne rozpoznanie sprawy, w pierwszej kolejności, czy odwołanie jest dopuszczalne. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie ma charakteru merytorycznego, lecz jest jedynie formalnym stwierdzeniem, że odwołanie/zażalenie nie może zostać rozpoznane. Oznacza to, że w niniejszej spawie przedmiot kontroli Sądu ogranicza się jedynie do zbadania legalności orzeczenia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Pozostałe zaś kwestie podnoszone w skardze - odnoszące się do innych postępowań toczących się przed organami administracji publicznej - nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej. Należy zauważyć, że pojęcie niedopuszczalności odwołania/zażalenia nie zostało zdefiniowane na gruncie procedury administracyjnej, jednakże w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania/zażalenia może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności odwołania/zażalenia o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (przez osobę niebędącą stroną, np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności odwołania o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak możliwości wniesienia środka odwoławczego ze względu na nieistnienie ku temu podstawy prawnej, wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, czy wreszcie brak przedmiotu zaskarżenia, tj. aktu administracyjnego, decyzji w znaczeniu prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 753/19, LEX nr 3030666). W niniejszej sprawie zachodzi sytuacja niedopuszczalności przedmiotowej ze względu na brak podstawy prawnej do zaskarżenia postanowienia w przedmiocie odmowy przedłużenia terminu na wykonanie wezwania do usunięcia braków formalnych i uzupełnienia wniosku. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 O.p na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Stosownie do art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Błędne pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia nie jest zdarzeniem prawotwórczym, zatem nie można z niego wywodzić prawa do skutecznego zaskarżenia orzeczenia, skoro ustawa takiej możliwości nie dopuszcza. Należy podkreślić, że z art. 236 § 1 O.p. wynika, że postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego są zaskarżalne zażaleniem, gdy ustawa wprost przewiduje taką możliwość. Natomiast użycie przez ustawodawcę w art. 237 O.p. partykuły "tylko" wyklucza inną (poza odwołaniem od decyzji) możliwość zaskarżenia postanowienia. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje obowiązku rozstrzygania wniosku o przedłużenie terminu do realizacji wykonania czynności wskazanych w wezwaniu w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Tym bardziej w sytuacji wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., w którym wskazany termin do usunięcia braków formalnych jest terminem zawitym przejawiającym się w tym, że niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do tej czynności. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Jak wyżej wskazano okoliczności tej nie zmienia fakt, iż zaskarżone postanowienie zawierało błędne pouczenie o przysługującym prawie wniesienia zażalenia. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 214 O.p. błędna informacja co do prawa, trybu, terminu i sposobu złożenia przysługujących środków prawnych nie może wprawdzie powodować dla strony negatywnych konsekwencji, niemniej jednak nie może też dawać stronie żadnych specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania. Błędne pouczenie nie może kreować więcej uprawnień, aniżeli wynika to z przepisów ustawy. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie Naczelnik US błędne pouczył Skarżącą o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w części dotyczącej odmowy przedłużenia terminu do sprecyzowania, uzupełnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości, wypełnienia i dostarczenia do organu podatkowego wszystkich wymaganych oświadczeń wraz z dokumentami potwierdzającymi informacje podane w oświadczeniach do czasu rozpatrzenia powyższego wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że na tej podstawie można wykreować środek zaskarżenia, którego ustawodawca nie przewiduje. Wobec jednoznacznej woli prawodawcy, prawa wniesienia zażalenia organ nie może stronie przyznać, nawet poprzez umieszczenie w postanowieniu pouczenia sugerującego, że takie prawo przysługuje. Z powyższych względów zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.