III SA/Wa 2120/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia I. z o.o. sp.k. (dalej: "Skarżąca"", "Spółka") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 marca 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.565 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. tj. do dnia 25 maja 2020 r. W dniu 8 lipca 2019 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Ponadto, w wyniku analizy złożonego przez Spółkę pliku JPK VAT za luty 2020 r. oraz dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. z maltańskim podmiotem B. Ltd. 1.3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. NUS przedłużył do dnia 30 września 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia NUS wskazał m.in., że w ramach swojej specjalizacji (świadczenie kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu) Spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej powiązanych z usługami outsourcingu, zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd, NIP: [...]. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za luty 2020 wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura nr [...] wystawiona na wyżej wymienionego kontrahenta w kwocie 280.000 zł netto. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi natomiast kontrolę podatkową za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r., wszczętą w dniu 8 lipca 2019 r. Z uwagi na fakt, że w kontrolowanym okresie, jak i w rozliczeniu za luty 2020 r., występują analogiczne transakcje z wymienionym wyżej kontrahentem, ustalenia tej kontroli, niezakończonej na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, będą miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1.4. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 125, 139, 140 § 1 O.p.; - art. 120, 121, 124 O.p. 1.5. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. 1.6. Pismem z 12 sierpnia 2020 r. Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji. 1.7. Prawomocnym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. WSA dostrzegając braki w uzasadnieniu postanowienia argumentował, że sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż luty 2020 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za ten miesiąc. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Sąd nie wykluczył jednak, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelne konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenie terminu. Sąd wskazał, że organ zażaleniowy ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na względzie uwagi zawarte w wyroku, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Nakazał też ustalić aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskazać na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego (a nie na sprzedaż). Następnie zalecił wskazać czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia NUS. 1.8. Rozpoznając sprawę po wyroku Sądu, postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS podkreślił, że NUS korzystając z ustawowego uprawnienia przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za luty 2020 r. DIAS argumentował, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu swoich klientów. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Każdą ofertę opracowuje indywidualnie, dopasowując ją do potrzeb klienta. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za luty 2020 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu 24 marca 2020 r. oraz przeanalizowano dokumenty okazane do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w luty 2020 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd, w kwocie netto 280.000 zł na podstawie wystawionego w dniu 10 października 2019 r. dokumentu nr [...]. DIAS wyjaśniał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy głównie usługi poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego kontrahenta B. Ltd. Z uwagi na świadczenie usług w sposób ciągły oraz fakt, że siedziba kontrahenta znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym, zaistniała konieczność weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. W toku czynności sprawdzających za miesiąc wrzesień 2019 r. skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji z podmiotem B. Ltd.. Ponadto DIAS nadmienił, że w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Wymiany Informacji Podatkowej. Informacje te dotyczą wniosków B. z dnia 18 listopada 2016 r. oraz z dnia 27 lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż ww. podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. Dalej DIAS argumentował, że na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019 r. udzielonego przez NUS w dniu 8 lipca 2019 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa. Jej zakres obejmował ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji złożonych za okresy od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r., a także aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Kontrolą podatkową objęto okres od dnia 1 kwietnia 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. Jak wskazał DIAS, w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. DIAS zauważył, że kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańskim podmiotem B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Opis stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości został zawarty w protokole kontroli podatkowej nr [...], doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 lipca 2020 r. DIAS wskazał, że mając na uwadze, że w okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, co może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące ww. okresu, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Przedmiotowe postępowanie jak dotąd pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Jednocześnie, pismem z 21 listopada 2019 r. NUS poinformował Naczelnika Wydziału [...] Operacyjno-Śledczego Delegatury Centralnego Biura Anty korupcyjnego o schemacie działania procesu świadczenia usług pomiędzy przedmiotową Spółką, a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie niepowiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w Singapurze i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa te kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych. DIAS podkreślił, że mając na uwadze dobro prowadzonych postępowań, nie tylko wobec Spółki, ale także wobec pozostałych powiązanych spółek i kontrahentów Spółki, nie wszystkie wątpliwości były i mogły być wskazywane wprost w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu terminów zwrotów. W świetle powyższego, zdaniem DIAS, NUS zasadnie uznał, że ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych przez Spółkę transakcji za luty 2020 r. Podstawową przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki i innych podmiotów' biorących udział w obrocie towarami lub usługami oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Tak więc, w ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. W rezultacie DIAS uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 210 § 4 w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a także art. 121 § 1, 122, 124, 191 O.p., poprzez nieprzedstawienie w treści postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w tym poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienia organu pierwszej instancji; - art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT, w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] czerwca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., do dnia 30 września 2020 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/20, uchylającego poprzednio wydane postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r., z uwagi na niedostatki jego uzasadnienia. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Podkreślić w tym miejscu należy, że postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. jest pierwszym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu za ww. okres rozliczeniowy, wydanym po upływie niespełna miesiąca od złożenia deklaracji podatkowej za luty 2020 r. 4.3. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zgodnie z kolei z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, ani organ administracji publicznej, ani sąd nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 4.4. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/WA 1721/20). Sąd w ww. wyroku przede wszystkim wytknął organowi nie wykazanie wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT oraz ogólnikowe powołanie się na tok kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe i zalecił, aby ponownie rozpatrując zażalenie DIAS ocenił, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co do spornych transakcji istnieją. Sąd nie wykluczył przy tym, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelne konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenie terminu. Sąd wskazał, że organ zażaleniowy ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na względzie uwagi zawarte w wyroku, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Nakazał też ustalić aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskazać na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego (a nie na sprzedaż). Następnie zalecił wskazać, czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia NUS. Tym samym, z uzasadnienia powyższego wyroku bezsprzecznie wynika, że Sąd widział możliwość konwalidowania uzasadnienia postanowienia NUS przez DIAS w toku ponownie prowadzonego postępowania, z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, DIAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne Sądu zawarte ww. wyroku. Przede wszystkim wyjaśnił w sposób dokładny, jakie wątpliwości rodzą transakcje zawierane przez Skarżącą, które uzasadniają weryfikacje wykazanego przez nią zwrotu. Jednocześnie DIAS, aktualizując posiadaną wiedzę o nowych okolicznościach ustalił, że kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (dotycząca analogicznych transakcji) została zakończona oraz odniósł się do jej ustaleń (kwestionujących przed wszystkimi prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Ponadto ustalił, że czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia za luty 2020 r. zostały zakończone, gdyż wszczęto postępowanie podatkowe obejmujące ten okres rozliczeniowy. Co istotne, DIAS przedstawił pogłębioną analizę co do istniejących wątpliwości, w tym co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, ze szczególnym uwzględnienie powiązań osobowo, kapitało-biznesowych szeregu spółek świadczących sobie nawzajem usługi niematerialne. Wskazał na nieformalne i wzajemne powiązania kontrahentów, które to prowadziły do stworzenia schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Podkreślił brak rynkowego charakteru działań, podmiotów biorących udział ze Spółką w zamkniętym kręgu odbiorców/nabywców usług niematerialnych, które były rozliczane ryczałtowo. Wyjaśnił z jakich powodów uznano opisywane transakcje za obarczone znacznym ryzykiem. Ponadto stwierdził, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikacje transakcji, których uczestnikiem była Skarżąca. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jednocześnie DIAS wskazał, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego gromadzony jest materiał dowodowy, co wobec tego, że zaskarżone postanowienie odnosi się do przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem NUS z [...] kwietnia 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. uznać należy za wystarczające. Dodać należy, że Skarżącej niewątpliwie znany jest przebieg postępowania podatkowego, dotychczas podejmowane w ramach tego postępowania czynności procesowe organu, jak też stanowisko organu, co do transakcji zawieranych przez Skarżącą, a to wobec wydania już protokołu kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku. 4.5. Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. To, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej – nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Skarżącą co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. W skardze wielokrotnie podniesiono również twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Odnośnie do powyższego wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. 4.6. Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać również należy, że wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Skarżąca nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnieni nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. 4.7. W przekonaniu Sądu postanowienie DIAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierało poprzednie postanowienie tego organu uchylone wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej. 4.8. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.