II FSK 1633/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 963/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 1633/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201; dalej O.p.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obecna sytuacja majątkowa rodziny skarżącej nie daje podstaw do przyznania jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, pomimo że organ odwoławczy ustalił, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo, iż nie zebrano i nie wyjaśniono całego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono w sposób właściwy aktualnego stanu majątkowego skarżącej, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej, przejawiające się tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, co przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogło przechylić szalę na korzyść skarżącej oraz wskazując, że okoliczności sprawy nie wyczerpały znamion ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i nie stanowiły przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Istotę skargi kasacyjnej stanowi zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. w następstwie niezebrania i niewyjaśnienia całego materiału dowodowego, w tym nieustalenia w sposób właściwy aktualnego stanu majątkowego skarżącej, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej, prowadzącym w konsekwencji do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Należy w związku z tym wskazać, że, po pierwsze, art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi o zakresie i formach prawnych kontroli administracji publicznej przez sąd administracyjny. Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby więc wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi na akt administracji publicznej lub gdyby w wyniku rozpoznania takiej skargi zastosował środki, które nie są określone w ustawie. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił się od rozpoznania skargi na decyzję organu administracji publicznej, a oddalając tę skargę zastosował środek przewidziany w art. 151 P.p.s.a., niewątpliwie art. 3 § 1 P.p.s.a. nie naruszył. Okoliczność, że skarżąca z wynikiem kontroli sądowej się nie zgadza, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Po drugie, prawidłowość kontroli zaskarżonej decyzji czyni również niezasadnym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. albowiem nie stwierdzając w kontrolowanym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd ten nie miał podstaw do uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć, w konsekwencji, czego oddalając skargę prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Natomiast do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść w przypadku, gdyby Sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skontrolował zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem. Wypada powtórzyć, że sama okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z wynikiem tej kontroli, nie oznacza, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów proceduralnych. Jako jeden z przepisów naruszonych z kolei przez organy podatkowe przytoczono w skardze kasacyjnej art. 187 O.p., bez wskazania, o który konkretnie paragraf tego przepisu chodzi, w sytuacji, gdy składa się on z trzech paragrafów, zawierających regulacje dotyczące odrębnych zagadnień. Powoduje to, że w tym zakresie zarzut uchyla się od rozpoznania, bowiem na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonej przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.); wyklucza to możliwość jakiegokolwiek uzupełniania lub rekonstruowania skargi kasacyjnej przez ten Sąd, w tym poszukiwania przepisów, których strona wnosząca skargę kasacyjną wprost nie przytoczyła. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 124 O.p. należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wspomniano o żadnym z nich, a więc nie uzasadniono postawionego zarzutu. Tym samym nie wykazano także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co jest warunkiem koniecznym skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ,,materiał dowodowy okazał się budzący wątpliwości", nie wyjaśnia, jaki fakt i przy pomocy jakich środków dowodowych powinien być ustalony. Niemniej nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie przeprowadzono poprawnie pod względem proceduralnym, a zajęte przez organy podatkowe stanowisko zostało prawidłowo, to jest wszechstronnie i logicznie uzasadnione. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obecna sytuacja majątkowa rodziny skarżącej nie daje podstaw do przyznania jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, pomimo że organ odwoławczy ustalił, że strona znajduje się w trudnej sytuacji materialnej; Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma jednak charter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza, więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno istnienia ważnego interesu podatnika, jak i istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi, zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (DZ. U. z 2019 r., poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wydały jednak decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie negują trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej skarżącej i jej męża. Jednakże niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa oraz choroba współmałżonka nie mogą być postrzegane, jako uzasadniające zastosowanie ulgi. Podkreślenia wymaga, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, toteż należy ocenić, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności obiektywnie zawinionych. Słuszna jest przy tym ocena, że ,,przy zachowaniu należytej staranności i dbałości o interesy firmy do powyższej sytuacji by nie doszło". Można dodać, że przekonaniu o zaistnieniu którejkolwiek z przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych skarżącej nie sprzyjają twierdzenia skarżącej, że sprzedała dom, w którym nadal jednak mieszka i uzyskane w ten sposób środki przeznaczyła na spłatę innych zobowiązań, niż publicznoprawne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.